III SA 3426/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 r, . którą to małżeństwu T. i R. B. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 . w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku prowadzonej kontroli w firmie T. [...] R. B. z siedzibą w O. Urząd Skarbowy zakwestionował wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł, jaką R. B.został obciążony przez N.[...] sp. z o.o. w W. notą księgową z dnia [...]listopada 2000 r. w związku z kradzieżą przewożonego towaru. Urząd Skarbowy wskazał, że szkoda kradzieżowa powstała na skutek rażącego niedbalstwa przewoźnika, firmy R.B. , co potwierdziły ustalenia ubezpieczyciela, tj PZU i dlatego on został obciążony obowiązkiem jej naprawienia. . Urząd Skarbowy uznał iż wydatkowana z tego przez podatnika kwota, pokrywająca stratę firmy N.[...] Sp z o.o. nie była kosztem uzyskania przychodów podatnika, albowiem w rozumieniu art.23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm, zwanej dalej u.p.d.o.f. ) do kosztów tych nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towaru. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] września 2003r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę [...] zł przy wyłączeniu w/wym kwoty [...] zł z wykazanych przez Pana R. B. kosztów działalności gospodarczej. . Urząd Skarbowy analizując wysokość nieprawidłowo zaksięgowanej kwoty kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że stanowi ona 6% kosztów wskazanych w księdze i uznał prowadzoną przez podatnika w 2000 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.. Od przedmiotowej decyzji skarżący odwołał się i w odwołaniu zarzucił, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie jest słuszna, albowiem prowadzone przez niego księgi były rzetelne, nadto twierdził, że organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem poniesiony przez niego wydatek stanowi stratę nadzwyczajną w środkach obrotowych w części nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń i w oparciu o art. 23 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. winien być uznany za koszty uzyskania przychodów. Stanowi stratę nadzwyczajną, ponieważ jest następstwem nieprzewidzianych i nieplanowanych działań tj. napadu rabunkowego. Stanowi także koszt uzyskania przychodów, ponieważ pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanymi przychodami. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że skarżący nie ma racji. Możliwość zaliczenia wydatkowanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , ponieważ nie można uznać, iż wydatek w postaci odszkodowania za utracone towary został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Kwestia winy przewoźnika w powstaniu szkody na majątku usługobiorcy jest bez znaczenia . Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zastosowany przez Urząd Skarbowy art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jako wyłączający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie był właściwy albowiem kwota jaką został obciążony podatnik z tytułu odszkodowania za utratę towarów nie stanowiła odszkodowania z tytułu wady wykonanej usługi, ponieważ w istocie usługa ta nie została w ogóle wykonana. Podatnik, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, również nieprawidłowo kwalifikuje utratę przewożonych towarów jako stratę w środkach obrotowych , albowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. odnosi się do strat w środkach obrotowych należących do danego podatnika, a nie do strat w środkach obrotowych należących do osób trzecich, powstałych w następstwie działań podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzut odwołania odnoszący się do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych był słuszny . Nieprawidłowość polegająca na wpisaniu przez podatnika w poz. 84 kwoty, jaką został obciążony prze N. [...]sp z o.o. w związku z utratą przewożonych towarów należy potraktować jako wadliwość księgi podatkowej w rozumieniu art. 293§4 Ordynacji podatkowej ( Dz.U.z 1997 r. Nr 137 poz.926 z późn. zm., zwana dalej or.pod.), a nie jej nierzetelność. Wadliwość ta ma jednaka istotne znaczenie dla sprawy i stanowi podstawę do nie uznania tej księgi za dowód w części dotyczącej kwoty odszkodowania. . Dokonana korekta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawy kosztów opodatkowania przez wyłączenie kwoty zapłaconego odszkodowania znajduje uzasadnienie w świetle ustaleń faktycznych i prawnych, a odmienna ocena dowodów dokonana przez Urząd Skarbowy pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia . Skarżący nie zgodzili się z decyzją i wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego . W skardze wnieśli o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów na ich rzecz . Twierdzili, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżących nie można wykluczyć związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionymi przez niego wydatkami w związku z kradzieżą przewożonych towarów a osiąganymi przychodami. Wydatek ten został poniesiony w następstwie niekorzystnych dla podatnika działań osób trzecich ( napadu, rabunku) w trakcie wykonywania działalności gospodarczej, a ryzyko strat jest przypisane do wszelkiej działalności gospodarczej. Jest nierozerwalnie związane z tą działalnością i nie da się wyeliminować Skarżący zarzucił nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał w/wym księgę na podstawie art.193 ust. 3 za wadliwą nie wskazując naruszonej normy prawnej. oraz wbrew art. 11 kodeksu postępowania administracyjnego nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że poniesiony wydatek ma związek z działalnością gospodarczą kontrahenta i jako taki został zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej kontrahenta. tj N. [...] sp z oo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że skarżący ponawiają argumentację prezentowaną w dotychczasowym postępowaniu. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się wprost do powołanego przez stronę faktu włączenia przez kontrahenta N. [...]sp. z o.o. kwoty uzyskanego odszkodowania do jego przychodów, albowiem okoliczność ta jako dotycząca rozliczeń podatkowych osoby trzeciej pozostaje bez żadnego wpływu na ocenę obowiązków podatkowych strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002.r - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna. Zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego zostały poddane analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej przez organ II-instancji. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania poniesionych przez Skarżących z tytułu odszkodowania wydatków, za koszty uzyskania przychodów, albowiem w sprawie jest oczywiste, iż wydatkowana kwota [...] zł nie generowała żadnego przychodu. Dla oceny tego faktu, jak wskazał w uzasadnionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma znaczenia ustalenie winy Skarżącego za poniesioną szkodę. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż musi istnieć zależność pomiędzy poniesionym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Konieczne jest wskazanie przez podatnika na co dany wydatek został poniesiony a w wypadku wydatków na nabycie usług , jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne.( wyrok NSA w Łodzi z 17.06.2003r. I SA/Łd 214/02). W sprawie, jak stwierdził w uzasadnieniu organ II-ej instancji takiej zależności nie ma. Skarżący nie wykazał związku pomiędzy poniesionym przez niego wydatkiem w postaci odszkodowania, a osiągniętym z tego tytułu przychodem. Jego twierdzenie, iż wydatek w postaci zapłaty odszkodowania został poniesiony w następstwie niekorzystnych dla podatnika działań osób trzecich ( napadu, rabunku) w trakcie wykonywania działalności gospodarczej i jest elementem ryzyka gospodarczego przypisanym do wszelkiej działalności jest, co sam zastrzega pewnym ogólnikiem, hipotezą, pisze "związku tego nie da się wykluczyć". Na tym twierdzeniu Skarżący poprzestaje i nie uzasadnia w jaki konkretnie sposób wypłacone odszkodowanie przełożyło się na jego przychody. Okoliczność ta jest istotna, zważywszy, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania dlaczego poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Wyjaśnił, iż brak jest podstaw do stosowania tego przepisu. art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. albowiem odnosi się on do strat w środkach obrotowych należących do danego podatnika a nie do strat w środkach obrotowych należących do osób trzecich. Wykładnia dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń. Konstrukcja wyżej cytowanego przepisu wyraźnie odnosi się do tego samego podatnika. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono także dlaczego uznano odmiennie niż Urząd Skarbowy, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika jest wadliwa a nie nierzetelna i w jakim zakresie nie może być uznana za dowód. Jako podstawę prawną takiej oceny wskazano zasadnie art. 193§4 ( a nie jak podał Skarżący art.193 ust.3) u.p.d.o.f. oraz ona poparcie odwołano się do bogatego dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, z którego wynika, iż elementem odróżniającym księgę wadliwą od nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli wydatek wadliwie uznany za podatnika za koszt uzyskania przychodu jest wpisany do księgi i stanowi pełne odzwierciedlenia przeprowadzonej operacji gospodarczej, to nie stanowi o nierzetelności księgi ale o jej wadliwości. W uzasadnieniu nie odniesiono się do zarzutu, że wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania był związany z działalnością kontrahenta i miał wpływ na jego przychód, albowiem jak wskazano w odpowiedzi na skargę okoliczność ta dotyczyła rozliczeń podatkowych osoby trzeciej i nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. A zatem, w ocenie Sądu zarzut Skarżących, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej decyzji nie jest uzasadniony. Sąd jednak stwierdził, iż zaskarżona decyzja, mimo, że zawiera elementy decyzji określone w art. 210§1 or.pod. nie spełnia jednego wymogu, a mianowicie nie wyjaśnia przekonywająco stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, a zatem nie spełnia wymogu określonego w art. 124 or.pod.. Organ bowiem, mimo, że prawidłowo ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i zastosował właściwe przepisy, nie odniósł się wprost do sposobu rozumowania, jaki przedstawił w odwołaniu Skarżący. Tym samym organ II-ej instancji nie przekonał podatnika o trafności rozstrzygnięcia. Stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 124.or.pod. nie jest jednak tego rodzaju, by mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem to naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uznał, że wniesiona skarga nie była zasadna i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.