III SA 3478/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2003r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję nr [...] w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu [....] lipca 2003r. wpłynął wniosek J. P. o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-37 skarżącego i jego małżonki za wymieniony wyżej rok podatkowy. Po analizie materiału dowodowego organ uznał, iż kwota wypłacanego skarżącemu – funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu - ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.f.) obowiązującym w 2002r. zwolnieniem objęty były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dn. 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 z późn. zm.; dalej ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP) z tytułów ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery oraz świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego. Skarżący natomiast w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. Nr 27, poz. 298 z późn. zm.; dalej ustawa o BOR) został wyłączony z kręgu osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, iż nie wymienione w treści art. 21 i 52 u.o.p.d.f. dochody podlegają opodatkowaniu, a więc również ekwiwalent wypłacony funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu jako nie objęty zwolnieniem przewidzianych w tych przepisach. W dniu [...] września 2003r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnioskując o jej uchylenie i stwierdzenie żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, iż z dniem wejścia w życie ustawy o BOR żołnierze Jednostki Wojskowej [...]– Biuro Ochrony Rządu zostali wyłączeni z Sił Zbrojnych RP, ale na podstawie art. 143 ust. 3 tej ustawy zachowali oni uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Urząd Skarbowy powinien więc zastosować analogię i zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. powinno objąć także ekwiwalent wypłacony funkcjonariuszom BOR, którzy pełnili służbę w jednostce [...]– Biuro Ochrony Rządu. Odmienna wykładnia tego przepisu, zdaniem podatnika, prowadziłaby do tolerowania luki w prawie, której skutkiem byłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, gdyż ekwiwalenty wypłacone w tym czasie żołnierzom korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego. Decyzją z [...]listopada 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a wszelkie zwolnienia od tej generalnej zasady są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Nakładanie na podatnika obowiązków nie jest możliwe w drodze rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Nie jest możliwe również stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności oraz zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący był funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu oraz że w grudniu 2002r. zawarł z pracodawcą – Biurem Ochrony Rządu, umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy wypłacono ekwiwalent w wysokości [...] zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 143 ust. 1 ustawy o BOR osobne kwatery stałe pozostające w dyspozycji ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub podległych mu organów, przydzielone żołnierzom zawodowym Jednostki Wojskowej nr [...] – Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, lokalami w rozumieniu niniejszej ustawy. Z powyższego zapisu ustawy wynikało, że po wejściu w życie ustawy o BOR, kwatery przydzielone żołnierzom zawodowym, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, z mocy prawa, stały się lokalami w rozumieniu ustawy o BOR. Zatem uzyskany ekwiwalent dotyczył lokalu, nie zaś kwatery, o której mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszelkie więc uprawnienia do kwatery, które podatnik uzyskał mając status żołnierza zawodowego z chwilą wejścia w życie ustawy o BOR z mocy prawa stały się uprawnieniami lokalowymi funkcjonariusza BOR wynikającymi z ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie zaś z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (art. 143 ust.3 ustawy o BOR). Z umowy o wypłatę ekwiwalentu w zamian za rezygnację z lokalu ( nie kwatery) jednoznacznie wynika, że podstawę prawną do wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego stanowił art. 83 ustawy o BOR. Zgodnie z art. 139 ust. 1 powyższej ustawy żołnierze zawodowi pełniący w dniu wejścia w życie ustawy, to jest 30 marca 2001 r., służbę w Jednostce Wojskowej Nr [...] – Biuro Ochrony Rządu stają się z mocy prawa funkcjonariuszami BOR, chyba że w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą pisemne oświadczenie, że nie wyrażają na to zgody i wówczas zgodnie z ust. 2 tego artykułu przechodzą do dyspozycji Ministra Obrony Narodowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że skoro skarżący zdecydował się na status funkcjonariusza BOR, to dobrowolnie przyjął "wszelkie wiążące się z tym faktem konsekwencje wynikające z ustawy o Biurze Ochrony Rządu". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. zwolnieniu od opodatkowania podlega wyłącznie ekwiwalent pieniężny wypłacany żołnierzom zawodowym, nie można też uznać, że prawo do zwolnienia podatkowego wynikające z tego przepisu stanowi jakiekolwiek prawo nabyte uprawniające do zwolnienia podatkowego na jego podstawie funkcjonariuszy BOR. Dopiero art. 21 ust. 1 pkt 49 a) u.o.p.d.f. obowiązujący od 1 stycznia 2003r. zwolnił z opodatkowania ekwiwalenty pieniężne wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o Burze Ochrony Rządu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie jest zasadny zarzut dotyczący złamania konstytucyjnej równości wobec prawa. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter wyjątkowy. Wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. W omawianym przypadku zgodnie z wolą ustawodawcy ekwiwalenty pieniężne wypłacane funkcjonariuszom BOR za rezygnację z lokalu podlegają zwolnieniu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł w dniu [...]grudnia 2003r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż nie zgadza się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ stoją one w sprzeczności z jego rozumieniem prawa w zakresie hierarchii systemu źródeł prawa, jak również zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych decyzji - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad i uchybień, które stanowiłyby podstawę do jej uchylenia. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Na sformułowanej w treści tego artykułu konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania oparty został system podatkowy funkcjonujący w Rzeczypospolitej Polskiej – w tym podatek dochodowy od osób fizycznych. Realizacja tej zasady ma na celu obciążenie podatników świadczeniami publicznymi, ale jedynie w takim zakresie i wysokości w jakim wynika to z ustawy. Ponadto z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż w ustawie określone muszą być najważniejsze elementy podatku – w tym ulgi i zwolnienia. Jako że stanowią one wyjątek w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania, to rodzą często wątpliwości co do przyjętych rozwiązań ustawowych, faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre przejawy działalności. Na gruncie podatku dochodowego konstytucyjne zasady podatkowe realizują się w treści art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. zgodnie, z którym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a ustawy. Do zwolnień przewidzianych w art. 21 u.o.p.d.f. od 1 stycznia 1997 r. wprowadzone zostało zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych kwot wypłaconych osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do określonej wysokości/art.21 ust.1 pkt 49/.Natomiast zwolnienie ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego przez funkcjonariusza Biura Ochrony Rządu w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłaconego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu, określone w art.21 ust.1 pkt 49a u.o.p.d.f. obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). W wyroku NSA z 5 marca 1999r. (sygn. akt III SA 5009/98) wyrażony został pogląd prawny iż " zwolnienia i ulgi w systemie podatku dochodowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego , powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma.". Niemożliwe jest więc stosowanie w tej mierze jakiejkolwiek analogii, ponieważ przeczyło by to realizacji wspomnianych powyżej zasad podatkowych, stanowiących podstawy obowiązującego w Polsce systemu podatkowego. Na tym tle należy zaznaczyć, iż wprowadzanie przez ustawodawcę zwolnień także nie korzysta z dowolności. Przepisy je regulujące muszą dokładnie przesądzać o ich przedmiotowym, czy też podmiotowym charakterze i okresie obwiązywania. W rozpatrywanej sprawie ekwiwalent w zamian za rezygnację lokalu wypłacony został skarżącemu na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o BOR. Skarżący pozostawał w tym czasie funkcjonariuszem BOR, a stosowna umowa zawarta została w 2002r.Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych mogłaby być uwzględnione wtedy gdyby zgodnie z treścią art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) z tytułu wypłaty ekwiwalentu pobrana zostałaby zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna. Organy podatkowe były więc zobowiązane do ustalenia czy dochód uzyskany przez podatnika podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia, a także czy zaliczka została pobrana w prawidłowej wysokości. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko, zawarte w rozstrzygnięciach wydanych w sprawie decyzji, zasługuje na aprobatę. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. kwota wypłaconego ekwiwalentu w 2002 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wobec braku w treści ustawy zwolnienia tego dochodu od podatku, należało pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek, z którego to obowiązku prawidłowo wywiązał się płatnik. Nie można się zgodzić ze skarżącym , który twierdzi, że ekwiwalent wypłacony w 2002 r. również korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ zgodnie z art. 143 ust. 3 uprawnienia nabyte na podstawie ustawy z o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] – Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszami BOR w rozumieniu ustawy o BOR. Uprawnienia te nie dotyczą przywileju wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt. 49 u.o.p.d.f., z którego jednoznacznie wynika jaka kategoria dochodów objęta jest na jego podstawie zwolnieniem . Stosowanie w tej mierze analogi byłoby daleko idącym naruszeniem reguł interpretacyjnych ustawy podatkowej. Wola ustawodawcy co do zwolnienia ekwiwalentów wypłacanych funkcjonariuszom BOR na podstawie ustawy o BOR, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych została wyrażona dopiero z dniem 1 stycznia 2003., od którego to dnia obowiązuje art. 21 ust. 1 pkt 49a u.o.p.d.f. Nie może być więc mowy o luce we wcześniejszym stanie prawnym, należy bowiem uznać, iż wolą ustawodawcy nie było objęcie przed tym dniem wypłacanych ekwiwalentów, chociażby wynikało to jedynie z niedostrzeżenia wagi tego problemu. Równość obywateli wobec prawa wyraża się przede wszystkim w powszechności opodatkowania, od której ustawa może przewidzieć wyjątek przyznając ulgę lub zwolnienia podatkowe. Możliwość taka pozostaje poza kompetencjami Sądu, który sam nie może kreować wyjątków od tej zasady. Dlatego też wobec braku regulacji ustawowej w tym zakresie skarga nie mogła być uwzględniona. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.