III SA 3509/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ; 2) w pozostałej części skargę oddala ; 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ; 4 ) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 złotych ( sześćset osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] określającą Zakładom M. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] H. s.c., z kolei podmiot ten nie posiadał kopii przedmiotowych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Urząd Skarbowy w K. ustalił również, że zakwestionowane faktury nie zostały zaewidencjonowane przez ich wystawcę oraz nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy ustawy warunkach. Podstawowym warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ II instancji zauważył również, iż zasada ta nie znajduje zastosowania, w sytuacji gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co z kolei nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia wskazał, iż powołany przepis nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, gdyż podstawą wydania powyższego przepisu jest art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy rozporządzenia stanowią jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę, podatek. W skardze z dnia [...] grudnia 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 112 w zw. z art. 180 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istoty sprawy i nieobjęcie rozszerzonym postępowaniem podatkowym podmiotów gospodarczych, które były w stosunku firmanctwa ze spółką H., z uwagi na solidarną odpowiedzialność tych podmiotów na podstawie art. 133 ustawy. W ocenie pełnomocnika, nie rozpatrzono całego materiału dowodowego i argumentów podniesionych przez stronę. Zdaniem pełnomocnika, Urząd Skarbowy w K. nie ustalił faktycznych, ukrytych obrotów firmy H. i powiązań stosunkiem firmanctwa z innymi podmiotami gospodarczymi. Pełnomocnik Strony wskazał również, iż strona skorzystała z prawa określonego w art. 19 ustawy o VAT dotrzymując warunków skutecznego odbioru towaru i rozliczenia ze sprzedającym, uiszczając podatek zawarty w fakturach na rzecz tego kontrahenta. Strona, zgodnie z zasadami prawidłowego rozliczania z budżetem, deklarowała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 w zw. z art. 26 ustawy o VAT. Oznacza to, w ocenie pełnomocnika, iż został przeprowadzony pełen proces podatkowy, którego udziałem były podmioty ściśle powiązane uprawnieniami i obowiązkami w świetle materialnego prawa podatkowego i sformalizowanego trybu rozliczania zobowiązań podatkowych wynikających z ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ). Jako podstawę zakwestionowania przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego wskazano w decyzjach obu instancji przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wobec tego rozważania Sądu będą ograniczały się do kwestii zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia. Stosownie do tych przepisów, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 4 pkt 2), jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są przesłanki wymienione w przywołanych przepisach, bowiem one decydują, czy podatnik posiadający fakturę zakupu i odliczający z takiej faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia natomiast to, na co powołuje się pełnomocnik skarżącej: faktyczne obroty spółki H.– wystawcy zakwestionowanych faktur, motywy działania tej spółki, a także ewentualne powiązania tej spółki z innymi firmami stosunkiem firmanctwa, gdyż od tego typu argumentów nie jest uzależnione prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotny jest fakt odliczenia podatku z faktur, niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz nie wykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych sprzedawcy. Ustawodawca wyszczególnił tylko te dwie przesłanki i od nich uzależnił prawo do zakwestionowania prawa do odliczenia. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały były podstawą odliczenia dokonanego przez skarżącą Spółkę. Z ustaleń wyjaśniających wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur, spółka cywilna H., nie tylko nie posiadała kopii faktur dokumentujących transakcje ze Spółką skarżącą, ale również w rejestrach sprzedaży za lata 1999, 2000, 2001 oraz za okres od stycznia do maja 2002r. nie zaewidencjonowała faktur wystawionych dla firmy Zakłady M., nie kwestionowała także zarzutu fikcyjności transakcji w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy w K. postępowania oraz nie przedstawiła dowodów zapłaty za sporne faktury. Przedstawiony stan faktyczny stanowi o spełnieniu przesłanek z w/w przepisów, tj. brak kopii faktur, jak i też nie wykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach sprzedającego. Drugą przesłankę jednoznacznie potwierdza fakt nie zaewidencjonowania przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży, które są podstawą do sporządzania deklaracji. Zaistniały stan faktyczny na tle obowiązujących ówcześnie przepisów prawa dawał pełną podstawę – zdaniem Sądu - do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach. Na gruncie tego przedmiotu sporu nie sposób pominąć bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wypowiadał się w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy - już kilkakrotnie. W wyroku z dnia 11.12.2001r. sygn. akt 16/00 stwierdził, że § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r., który jest odpowiednikiem przedmiotowego § 50 ust. 4 pkt 2 jest zgodny z Konstytucją. To samo skonstatował w stosunku do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995. Natomiast w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22. 03. 2002r. jest niezgodny z konstytucją, ale zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do systemu ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, który łącznie z w/w § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. W punkcie 3 tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny powiedział, że niezgodność z konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Dlatego też stwierdzić trzeba, iż rozstrzygnięcie Organów w zakresie deklaratoryjnym zostało oparte o przepisy konstytucyjne i nie narusza prawa. Natomiast, jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe to zauważyć należy, iż w tym samym wyroku TK powiedział, że w stanach faktycznych objętych zakwestionowanymi przepisami sankcji nie można stosować z uwagi na treść niekonstytucyjnego przepisu art. 32a, który w takich sytuacjach znajduje zastosowanie. Wobec powyższego, mając na uwadze zasadę równości, przyjąć trzeba, że sankcja w przedmiotowych stanach faktycznych również pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, także i tego będącego podstawą zaskarżonych decyzji, nie powinna być stosowana. Dlatego też, w tej części decyzje należało uchylić. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi w całości i w związku z tym należało ją w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ). Natomiast w części dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaś w przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).