III SA 352/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] stycznia 2003 Nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. -oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] października 2002r. określającą A. P. wysokość straty poniesionej w 2000r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i określiła stratę w kwocie o 777,45 zł wyższej niż organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatniczka A. P. od dnia 13 stycznia 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu [...] w ramach spółki cywilnej – Przedsiębiorstwo T. A. P. i W. L. (50% udział każdego ze wspólników). Prowadząc działalność transportową wspólnicy wynajmowali samochody i przyczepy, gdyż nie posiadali własnych środków transportu. I tak w dniu 10 i 20 stycznia 2000r. wynajęli powyższy sprzęt od członków swojej rodziny tj. od R. P. (szwagra podatniczki) i E. W. (córki podatniczki), a następnie w marcu i kwietniu 2000r. samochody i przyczepy zostały przez wspólników odkupione. W ocenie Izby Skarbowej, odwołująca w myśl umowy najmu była zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych wyłącznie z bieżącą eksploatacją środków transportu. Natomiast naprawy opisane w trzech fakturach z dnia 13 i 14 stycznia 2000r. oraz 18 lutego 2000r. nie wynikały z bieżącej eksploatacji wynajmowanych samochodów o czym świadczy termin napraw tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i tuż po jej rozpoczęciu oraz charakter napraw – remont silnika, głowicy, chłodnicy. Ponadto nie było związku przyczynowo skutkowego wydatków na naprawę samochodów z osiąganymi przychodami, bowiem pierwszy przychód z tytułu usług transportowych wspólnicy osiągnęli w dniu 26 stycznia 2000r. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż oceniając kontrakty handlowe wspólników dotyczące zakupu i sprzedaży w 2000r. [...] ustaliła, że 54,5% ogólnej sprzedanej [...] nabyli członkowie rodziny wspólników tj. S. L. (ociec wspólnika) i M. M. (brat odwołującej) przy czym cena transakcji była niższa niż średnia cena sprzedaży ogólnie stosowana w czasie i miejscu świadczenia. I tak, średnia cena sprzedaży [...] wynosiła 541,80 zł za tonę a w przypadku osób powiązanych rodzinnie była to cena 250 zł za tonę. Wobec tego, zasadnym było, w myśl art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szacunkowe określenie dochodu i określenie stosownego podatku od tak określonego dochodu. Izba Skarbowa podniosła, iż zapoznała się ze wszystkimi dowodami dostarczonymi przez podatniczkę, a także, że poddała ocenie wszystkie dowody źródłowe znajdujące się w aktach podatkowych. Natomiast odmówiła wiarygodności protokołowi komisyjnego ważenia odsortowanej [...]. Stwierdziła bowiem, że analizując dowody księgowe WZ z dnia 17.12.2000r. nie było fizycznie możliwe, aby te same samochody ciężarowe w tym samym czasie przewoziły [...] z gospodarstwa rolnego w P. i jednocześnie były załadowane [...] przygotowanym do wywozu do mieszarni pasz. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zeznanie brata podatniczki – M. M. potwierdzającego zakup zatęchłej [...] są niewiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z zeznaniem kierowców zatrudnionych przez wspólników, a mianowicie świadek M. twierdził, że [...] zakupił na targowisku, zaś kierowcy zeznali, iż nigdy nie sprzedawali [...] na targowiskach. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż jest rzeczą oczywistą, że zatęchła [...] nie nadaje się na [...]. gdyż spowodowałaby chorobę zwierząt. Również zeznanie laborantki L. nie pokrywało się z zeznaniem K. K. co do jakości pszenicy, a także, że z oświadczeniem tego specjalisty z firmy C. spółka z o.o. nie wynika, iż [...] dostarczona w próbkach przez L. jest niepełnowartościowa, lecz że jej jakość nie odpowiada parametrom obowiązującym w tej spółce. Również zeznanie kierowcy zatrudnionego w spółce podatniczki – M., w których stwierdził, że nie woził [...] do firmy "A." w M. świadczy, że podatniczka sprzedała S. L. [...] pełnowartościowe po zaniżonej cenie, tj. zaniżając przychód. Znaczący jest również fakt, że S. L. zakupił 680 ton [...] na 10 dni przed likwidacją firmy. W skardze A. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 187 i 197 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi: 1) nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 15.074,14 zł na naprawy samochodów ciężarowych. Podatniczka zauważa, że argumentacja Izby jest nietrafna, twierdząc, że wynajęte samochody należało remontować bowiem mogły się popsuć wyjeżdżając do wykonania usługi. 2) oszacowania dochodu ze sprzedaży [...] dokonywanej dla podmiotu powiązanego. Skarżąca wyjaśnia, że zakupiona [...] stała się niepełnowartościowa i nie można jej było zbyć na rynku. W celu zminimalizowania strat należało dokonać jej zniszczenia lub też sprzedać odbiorcy, który zużyłby ją celów własnego gospodarstwa. [...] sprzedano członkom rodziny, unikając ewentualnego odszkodowania, cena transakcji odbiegała od rynkowej z uwagi na złą jakość [...]. Podatniczka zauważa, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła wszystkich okoliczności dotyczących jakości [...], nie przeprowadziła dowodów usuwających wątpliwości czy [...] było pełnowartościowe czy też nie. Stąd też bezzasadnie zakwestionowano oświadczenie specjalisty z firmy C. Sp. z o.o., nietrafnie uznano ekspertyzy laborantki za niewiarygodne oraz bezpodstawnie odrzucono jako dowód w sprawie protokoły komisyjnego ważenia [...]. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest oczywiście bezzasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia i zwiększenia przychodu. Za koszt uzyskania może być uznany więc jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo przyczynowym ze źródłem przychodu. W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka cywilna P. L. rozpoczęła działalność w dniu13.01.2000r. w zakresie świadczenia usług transportowych nie posiadając własnych środków transportu. Wszystkie samochody ciężarowe oraz przyczepy zostały wynajęte. Na wynajem środków transportu wspólnicy spółki zawarli umowy najmu ze szwagrem wspólniczki – R. P. i córką wspólniczki –E. W., odpowiednio w dniu 10 stycznia i 20stycznia 2 000r. Samochody i przyczepy zostały przez spółkę odkupione w miesiącu marcu i kwietniu 2000r. Wobec tego, kosztami uzyskania przychodów skarżącej były wydatki związane z bieżącą eksploatacją wynajętych samochodów. Niewątpliwie nie można zaliczyć do bieżących napraw wydatków poniesionych przed rozpoczęciem użyczania wynajętych samochodów, wydatków wykraczających zdecydowanie ponad bieżące naprawy eksploatacyjne, tj. remont silnika, głowicy, chłodnicy. Niezależnie od treści umowy najmu, tylko drobne nakłady związane ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). Odnośnie zaniżenia podstawy opodatkowania przez skarżącą poprzez obniżenie ceny zakupu i sprzedaży pszenicy o 50% dla członków rodziny stwierdzić należy, iż ustalenie organów podatkowych oraz dokonana ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest przekonywująca, logiczna i wewnętrznie spójna. I tak poza sporem pozostaje fakt, że Spółka cywilna A. P. i W. L. w 2000r. kupiła 1.497,30 ton [...] w cenie średnio 495-500 zł za tonę i sprzedawała tę [...] w cenie średnio 541,80 zł za tonę. W dniu 20 i 21 grudnia 2000r. sprzedała 816 ton [...] osobom powiązanym rodzinnie po 250 zł za tonę, a więc po cenach znacznie odbiegających od cen ogólnie stosowanych. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż podatniczka nie przedstawiła przekonywujących dowodów świadczących, że powyższa [...] nie była pełnowartościowa. Przedstawione przez podatniczkę dowody, dostarczone etapami, a mianowicie protokół ważenia [...] w dniach 16, 18-20 grudnia 2000r. nie przedstawiony w trakcie kontroli podatkowej, a dopiero w dniu 10 grudnia 2001r., raport z dnia 6 września 2001r. dotyczący odmowy przyjęcia 98 ton [...] przez Spółkę P. ze względu na wilgotność, zapach i zanieczyszczenie przytulią zostały przyjęte i ocenione. Natomiast inni kontrahencie nie potwierdzili faktu odmowy przyjęcia surowca, wyników odrzuconych prób itp. Ponadto organy podatkowe wykazały sprzeczność dowodów, a dotyczących okoliczności jakoby samochody ciężarowe w tym samym czasie przewoziły [...] z gospodarstwa rolnego w P. i jednocześnie były załadowane [...] do wywozu do mieszalni pasz w O.. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organów podatkowych poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, że w dniu 18 grudnia 2 000r. samochody ciężarowe będące w posiadaniu Spółki przewoziły [...] w ilościach 77,48 ton do G., 78t z P. i 98t do O.. Powyższe okoliczności świadczą o niewiarygodności protokołu ważenia [...] z dnia 18 grudnia 2000r. Zasadnie też nie dano wiary zeznaniom M. M. na okoliczność zakupu [...], który wyjaśniał, że stęchłe [...] kupował na targowiskach oraz, że spasł je trzodą chlewną oraz że [...] stęchłe, zapleśniałe nadaje się do użycia. Żadna jego obróbka nie przywróci parametrów, które świadczyłyby o jego przydatności jako [...] paszowego. Należy zwrócić uwagę, iż celem wyjaśnienia jakości [...] sprzedanej w dniu 20 i 21.12.2000r. ocenie poddano zarówno zeznanie laborantki jak i oświadczenie pracownika z firmy C. Sp. z o.o. Z oświadczenia K. K. nie wynikało, że [...] była niepełnowartościowa, zawarta była jedynie opinia, że nie odpowiadała ona parametrom firmy C. (brak określenia jakim konkretnie). Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych analiz laboratoryjnych. Natomiast zeznania L. - laborantki nie pokrywały się z zeznaniami kierowców. Ponadto znamiennym jest ustalenie organów podatkowych, że [...] kupowana sukcesywnie począwszy od 30 sierpnia do miesiąca grudnia była też sukcesywnie sprzedawana. Okres jej magazynowania nie był długi - max. 3 m-ce. Strona nie przedstawiła w toku postępowania wiarygodnych dowodów świadczących o zepsuciu [...], stąd uznano, że sprzedana [...] była pełnowartościowa i oszacowano dochód z tej sprzedaży na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wskazanej po raz pierwszy w skardze konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia parametrów jakimi powinna odpowiadać [...] paszowa należy stwierdzić, że powyższy wniosek na tym etapie postępowania jest chybiony, gdyż taką analizę jakościową [...] skarżąca powinna sporządzić przed jej zbyciem na okoliczność udowodnienia utraty wymaganych parametrów. W obecnym stanie rzeczy uzyskanie takiej opinii jest niemożliwe, gdyż spornych 816 ton [...] już nie ma. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.