III SA 3523/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej "ord. pod.", art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" i § 43 ust. 3, § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zwanym dalej "rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r." Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r,. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i grudzień 1998 r., postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., organy podatkowe zakwestionowały wymienione w decyzji z dnia [...] marca 2003 r. faktury dokumentujące zakupy towarów wystawione przez C. R.P., D.- A. A., H. s.c – H. K., A. A., T.K. Firma Handlowa – T.K.. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że skarżący zaniżył podatek należny wynikający z faktury korygującej wystawionej podmiotowi T. C., której potwierdzenia odbioru przez nabywcę nie posiadał. Organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji ustaliły, że skarżący dokonały odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez C. R. P., który to podmiot według dokonanych ustaleń nie posiadał towaru o cechach i wartościach określonych w spornych fakturach. W związku z powyższym z uwagi na zapis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. brak było podstaw do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych we wspomnianych fakturach, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W toku postępowania ustalono, że dokumenty zakupów posiadane przez C. pochodzą od fikcyjnych podmiotów. Kolejnym uchybieniem stwierdzonym u skarżącego przez organy podatkowe było odliczenie kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D. A. A., w której to firmie nie można było dokonać potwierdzenia przedmiotowych faktur wystawionych na rzecz skarżącego z uwagi na brak dokumentacji księgowej. Ustalono w toku kontroli, że sporządzony na dzień [...] września 1998 r. spis z natury nie odzwierciedlał stanu faktycznego, gdyż nie została w nim ujęta faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] października 1998 r. Powyższe dało podstawę do podważenia wiarygodności pozostałej dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie można było uznać spornych faktur przez zastosowanie § 54 pkt 9 rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. z uwagi na fakt całkowitego braku dokumentacji księgowej u wystawcy przedmiotowych faktur. W toku kontroli organy podatkowe stwierdziły także, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. –B. B., który to podmiot nie istniał, a także w 1998 r. nie składał deklaracji VAT-7, a numer NIP, którym się posługiwał był fikcyjny. Organ podatkowy nie uznał prawa do odliczenia omawianego podatku naliczonego, pomimo przedstawienia przez skarżącego zaświadczenia, iż deklaracja VAT-7 za listopad 1998 r. zawierająca sporne kwoty podatku zastała przekazana do urzędu skarbowego w dniu [...] marca 2002 r. Organy podatkowe zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez H. s.c, z uwagi na brak możliwości dokonania czynności sprawdzających wiarygodność faktur wystawionych dla skarżącego przez H.. Towary handlowe zakupione przez stronę, których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez H. zostały zakupione przez ten podmiot od nieistniejącej firmy M.. Organy stwierdziły, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy poza odpowiedzialnością karną na podstawie kodeksu karnego. Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r. wystawionej przez T.K Firmę Handlową T. K.. Firma ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem a także nie złożyła deklaracji VAT-7 uwzględniającej sprzedaż ze spornej faktury. Ponadto w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. Strona wykazała korektę sprzedaży udokumentowaną fakturą korygującą z dnia [...] czerwca 1998 r. nr [...] z wykazaną korektą podatku należnego -[...] zł. Z uwagi na fakt, iż faktura nie zawierała potwierdzenia odbioru przez nabywcę organy podatkowe zastosowały przepis § 43 ust 4 rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w myśl którego sprzedawca obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w celu dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej. W ocenie organów podatkowych brak takiego potwierdzenia prowadziłby do sytuacji, gdzie zmniejszenie przez sprzedawcę podatku należnego nie korelowałoby z jednoczesnym obniżeniem podatku naliczonego u nabywcy, co byłoby sprzeczne z ideą podatku od towarów i usług. Odnośnie braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, w ocenie organów podatkowych, powyższe prawo podatnika może być realizowane tylko w ściśle określonych przepisami ustawy warunkach. Podstawowym warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego było posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury, co wynikało wprost z § 54 ust. 4 pkt 2. Ponadto w myśl § 54 ust. 1 faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie zatem wynikało, że obrót musiał być potwierdzony w dokumentach źródłowych obu stron. Z powyższymi ustaleniami nie zgodził się skarżący i zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona zarzuciła organom podatkowym sprzeczność z przepisami prawa materialnego, w szczególności poprzez naruszenie: - art. 19, art. 25 i art. 32 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 1998), - § 43 ust.3 pkt 1, § 54 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2 i pkt 5 lit. c) rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - art. 121, art. 122, art. 180 i art. 181 ord. pod. Zdaniem skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający art. 122 ord. pod., ponieważ nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie próbowały dotrzeć ponownie do przedsiębiorców a ustalenia organów podatkowych mają charakter poszlakowy , w związku z czym nie mogą stanowić dowodu. Przykładowo skarżący podnosi, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. zakwestionowano wiarygodność dokumentacji D. A. A.. Jako argumentu użyto stwierdzenia, że towar sprzedany w dniu [...] października 1998 r. wg faktury [...] nie został wymieniony w spisie z natury dokonanym w dniu [...] września 1998 r. Mając to na uwadze zakwestionowana mogłaby być zdaniem skarżącego jedynie ta faktura, a nie cała dokumentacja. Skarżący stoi na stanowisku, że z faktu nie istnienia dowodu zakupu towaru z oficjalnego źródła nie można domniemywać, że towaru w ogóle nie było. Jeżeli jego nabycie zostało dokonane z nieudokumentowanego źródła, ale nie nosi znamion przestępstwa (a tego w postępowaniu nie wykazano), zaś w kolejnych fazach obrotu pojawiły się ,podmioty legalnie działające i "uprawnione", to należałoby udowodnić, że obrót towarem był fikcyjny. Za bezpodstawne skarżący uważa uzależnianie prawa do obniżenia kwot podatku należnego od zapłaty kontrahentowi należności za sprzedany towar, jak również jego rozliczenia i zapłaty przez sprzedawcę. W ustawie o VAT oraz aktach wykonawczych brak jest takiego przepisu. Skarżący nie zgodził się też z organami podatkowymi w kwestii prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT korygującej sprzedaż w związku ze zwrotem towaru w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez niniejszy Sąd w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji nie jest związany granicami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2, art. 15 ustawy o VAT, § 43 ust. 4 rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyjęły kwot zobowiązania podatkowego zawartego w składanych za poszczególne miesiące 1998 r. deklaracjach podatkowych ponieważ, doszły do przekonania, że skarżący nieprawidłowo rozliczał podatek naliczony wynikający z zakupów od podmiotów C. R. P., D. – A. A., H. s.c – H. K., A. A., T.K. Firmę Handlową T. K.. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazały, w przypadku C. R.P. i H. s.c – H.K., A.A. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przepis ten nie pozwalał na odliczenie kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach, stwierdzających czynności niedokonane. Sąd zauważa, że organy podatkowe stwierdziły fikcyjność zakupów, a co za tym idzie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji powinny też zbadać transakcje sprzedaży pod kątem wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Skoro skarżący nie zakupił towaru, jak to udowodniły organy podatkowe w przypadku wskazanych podmiotów, to również nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru. Istnieje zatem uzasadnione prawdopodobieństwo, że wykazany przez skarżącego obrót w deklaracjach podatkowych nie odzwierciedla rzeczywistości, w konsekwencji czego kwota podatku należnego jest inna niż wykazana przez skarżącego w deklaracjach podatkowych. Brak weryfikacji kwot podatku należnego w relacji z ustaleniami poczynionymi po stronie podatku naliczonego spowodował, iż kwota zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 r. w których dokonywano odliczania podatku naliczonego i naliczania podatku należnego związanego z towarem od wskazanych podmiotów, została określona w sposób odbiegający od rzeczywistości. W ocenie Sądu, obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze istnieje w przypadku wystąpienia sprzedaży, o czym stanowi art. 33 ustawy o VAT. Przepis art. 13 ustawy o VAT określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Skoro zatem nie poddającym się zakwestionowaniu ustaleniem faktycznym jest, że skarżący, dokonywał zakupu towaru, którego w rzeczywistości nie było, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jej w otrzymanych fakturach, jak to zasadnie przyjmują, organy podatkowe, ale również sam nie był zobowiązany - wobec nie istnienia obowiązku podatkowego - do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych. Brak weryfikacji podatku należnego pod tym kątem uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy o VAT, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1. Sąd uznał również za zasadny zarzut skarżącego co do nieuwzględnienia w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. faktury korygującej podatek należny in minus o kwotę [...] zł. W czasie, w którym dokonano korekty (wystawiono fakturę korygującą), nie było przepisu prawa powszechnie obowiązującego odbierającego wystawcy faktury korygującej prawo do obniżenia obrotu i podatku VAT w sytuacji, gdy nie posiadał on potwierdzenia odbioru faktury przez odbiorcę. Powołany przez organy, które wydały zakwestionowaną decyzję, § 43 ust. 4 rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. stanowił jedynie o tym, iż sprzedawca "obowiązany był posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę". W żadnym przypadku nie sposób twierdzić, iż sankcjonował on sytuację braku takiego potwierdzenia przez sprzedawcę, tj. stwarzał podstawę dla zakwestionowania dokonanego obniżenia podatku należnego. Tezę tę wspiera analiza porównawcza uregulowań odnoszących się do rozpatrywanej materii. Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero obowiązujący od 26 marca 2002 r. przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) usankcjonował przypadek braku wspomnianego wcześniej potwierdzenia. Stanowi on bowiem, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stwarza podstawę do obniżenia podatku, należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W świetle tego przepisu, rozpatrywanego w zestawieniu z przytoczonym już przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. staje się jasnym, że bezzasadnie zakwestionowano przeprowadzone przez skarżącego rozliczenie. W ocenie Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Pierwszy z tych przepisów określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Drugi z nich, wydany z ustawowego upoważnienia, wskazuje na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy (dokumentu) i uprawniającej do odliczenia podatku z niej wynikającego. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może z tego prawa skorzystać. Jeżeli jednak podatnik korzysta z tego prawa musi spełnić wszystkie formalne wymagania określone przepisami a także mieć na uwadze istniejące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymi przepisami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego - w zakresie przedmiotowej sprawy – był między innymi § 54 ust. 4, rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego §54 ust. 4 pkt.5 lit. a oraz § 54 ust. 4 pkt. 2. Kontrahent skarżącego T.K Firma Handlowa –T. K. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem ani nie składała deklaracji podatkowych uwzględniających sporne faktury. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że kontrahenci Strony: Firma Handlowa T.K. T. K., E. - B. B. nie posiadali kopii faktur potwierdzających dokonane ze skarżącą transakcje, nie rozliczyły związanego z tymi transakcjami podatku. Słusznie zatem organy podatkowe nie uznały kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup od tych podmiotów. Nie można zatem w niniejszych przypadkach było zastosować również § 54 ust 9 rozp. Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ze względu na niezłożenie deklaracji podatkowych (Firma Handlowa T.K. T. K.) lub złożenie deklaracji za poszczególne miesiące dopiero w 2003 r. (E. - B. B.). Sąd nie uznał zarzutu skarżącego dotyczącego braku udziału w postępowaniu podatkowym. Z dokumentów wyraźnie wynika, że skarżący brał udział w całym toku postępowania, miał możliwość składania uwag i wyjaśnień. Odnośnie naruszenia przepisów art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ord. pod. należy podkreślić, iż wprawdzie organ odwoławczy nie zdołał rozpatrzyć odwołania skarżącego w ustawowym terminie dwóch miesięcy, jednakże każdorazowo informował podatnika o przyczynach niedotrzymania terminu wskazując jednocześnie nową datę rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Jednak to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2, art. 15, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT a także § 43 ust. 4 rozp. Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. przepisów postępowania w postaci art. 122 ord. pod, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.