III SA 3537/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Grażyna Nasierowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. C., J.C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę J.C. i J.C., 2) odrzuca skargę M.C.. Decyzją z dnia [...] października 2003 roku o sygnaturze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] maja 2003 roku o nr [...] w przedmiocie określenia J. i J. małżonkom C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości [...] złotych. Jak podkreślił w uzasadnieniu do decyzji organ podatkowy II instancji przeprowadzona w firmach “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" i “J. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe – J. B. C." kontrola wykazała zaniżenie przychodu spółki “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" poprzez niewprowadzenie do księgi podatkowej przychodów i rozchodów przychodu z nieodpłatnego użytkowania środków transportu będących własnością wspólników spółki oraz wprowadzenie do księgi tej wydatków o łącznej wartości [...] złotych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki. Do zakwestionowanych kosztów należały: – opłaty za rozmowy telefoniczne w/g faktur wystawionych na “J. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe – J. B. C." oraz “T." sp. z o.o.; – składki na ubezpieczenie pojazdów będących własnością firmy K. S.; – opłacone zobowiązania za lata 1995 – 1997 na rzecz Urzędu Gminy W. [...] za nieruchomość przy ulicy B. (w okresie tym “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" nie prowadziła działalności pod tym adresem); – opłaty za wywołanie zdjęć lotniczych stanowiących wydatek osobisty wspólnika, – opłaty za zużycie gazu w budynku mieszkalnym przy ul. C. [...] w W. o powierzchni [...] m kw., z których na potrzeby spółki użytkowano zaledwie [...] m kw.; – opłaty za podatek od nieruchomości przy ul. C. [...] w W. od ogólnej powierzchni [...] m.kw., z czego na potrzeby działalności spółki wykorzystywano [...] m kw.; – podwójnie zaksięgowanej amortyzacji dwóch telefonów komórkowych. Małżonkowie C. wnieśli odwołanie od tej decyzji, następnie uzupełnione pismem z dnia [...] września 2003 roku, w którym zakwestionowali zasadność i prawidłowość niektórych ustaleń organu I instancji. W szczególności podnieśli, iż jedynie ustalenia zawarte w pkt b i g decyzji I instancji tj., dotyczące składki na ubezpieczenie pojazdów będących własnością firmy K. S. oraz podwójnie zaksięgowanej amortyzacji dwóch telefonów komórkowych są prawidłowe. Uzasadniając swoje odwołanie wskazali, że zarzut niewprowadzenia do księgi podatkowej przychodów i rozchodów przychodu z nieodpłatnego użytkowania środków transportu będących własnością wspólników spółki jest o tyle nieuzasadniony, że czynność ta była neutralna z punktu widzenia podatkowego, gdyż przychód spółki jest w tym przypadku kosztem wspólnika. Zdjęcia, których koszt zakwestionowano, służyć miały udokumentowaniu, że nabyta w Z. działka budowlana była niezabudowana a znajdowała się tam jedynie “rudera przeznaczona do rozbiórki". W dalszej części małżonkowie C. podnieśli, iż w toku kontroli nie uwzględniono ich wyjaśnień dotyczących związku poszczególnych wydatków z przychodami spółki. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wspólnicy spółki nie wykazali środków transportu [...] o nr rej. [...] oraz [...] o nr rej. [...], stanowiących własność J. C., jak również pojazdu [...] o nr rej. [...], stanowiącego własność M. C., jako wniesionych aportem do spółki składników majątkowych. Oznacza to, iż spółka użytkowała te pojazdy nieodpłatnie, a zatem uzyskała z tego tytułu dodatkowy przychód, który powinien był być ujęty w księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w toku postępowania małżonkowie C. nie udowodnili związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. W szczególności dotyczyło to opłat za rozmowy telefoniczne w/g faktur wystawionych na “J. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe – J. B. C." oraz “T." sp. z o.o., zobowiązań za lata 1995 – 1997 na rzecz Urzędu Gminy W. [...], opłat za wywołanie zdjęć lotniczych czy wreszcie opłat dotyczących budynku mieszkalnego przy ul. C. w W., który był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, ale tylko częściowo, co oznacza, że tylko proporcjonalnie opłaty te mogły być zaliczone w ciężar kosztów spółki. Konkludując organ podatkowy II instancji stwierdził, że za koszty mogą być uznane tylko takie wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzja ta obok innych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...] z [...].10.2003r., [...] z [...].10.2003r. oraz [...] z [...].10.2003r.) a także postanowień ([...] z [...].10.2003r, [...] z [...].10.2003r, [...] z [...].10.2003r, [...] z [...].10.2003r oraz [...] z [...].10.2003r.) została jednym pismem z dnia [...] grudnia 2003 roku zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. C., J. C. oraz M. C.. W skardze podniesiono, że organ podatkowy II instancji nie uwzględnił praktycznie żadnych wniosków podniesionych przez podatników w toku postępowania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu a podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja adresowana była wyłącznie do J. i J. małżonków C.. Ponieważ skargę odnośnie całego pakietu decyzji i postanowień podpisał oprócz nich także M. C., który nie wykazał interesu prawnego do wniesienia skargi na tę konkretną decyzję, skargę w tej części jako wniesioną przez osobę nieuprawnioną należało odrzucić. Bez wątpienia interes taki istniał tak po stronie J. C., wspólnika “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe", jak i jego małżonki J., bowiem oboje w zeznaniu podatkowym za rok 1997 złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych, godzi się przypomnieć, iż zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W badanej sprawie w żadnym kwestionowanym przez organy podatkowe przypadku J. i J. małżonkowie C., określani dalej jako skarżący, nie wykazali związku pomiędzy wydatkami z tytułu opłat za rozmowy telefoniczne w/g faktur wystawionych na “J. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe – J. B. C." oraz “T." sp. z o.o, zobowiązań za lata 1995 – 1997 na rzecz Urzędu Gminy W. [...], opłat za wywołanie zdjęć lotniczych oraz opłat dotyczących budynku mieszkalnego przy ul. C. w W., a uzyskanym przez “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" przychodem. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że opłaty za rozmowy telefoniczne w/g faktur wystawionych na “J. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe – J. B. C." oraz “T." sp. z o.o., nie powinny być zaliczane w ciężar kosztów działalności “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe", lecz w ciężar kosztów właśnie tych przedsiębiorstw. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu po stronie spółki zapłacone na rzecz Urzędu Gminy W. [...] zobowiązania lata 1995 – 1997 za nieruchomość przy ulicy B.. Jeżeli w okresie tym , a to ustalenie nie było zakwestionowane “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" nie prowadziło działalności pod tym adresem, to wydatek ten nie pozostawał w związku z jego działalnością i miał charakter osobistego wydatku wspólników. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że zaliczenie w ciężar kosztów całości opłat za zużycie gazu oraz opłat z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ul. C. w W. było wykluczone. Możliwe było, i organy podatkowe to w swoich decyzjach uwzględniły, zaliczenie w ciężar kosztów “J. Sp. c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" części tych wydatków, proporcjonalnie do części nieruchomości i budynku wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazali także związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a opłatą poniesioną za wywołanie zdjęć lotniczych. W świetle poczynionych ustaleń uzasadnione było zdaniem Sądu uznanie, że koszty “J. Sp. c. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego" zostały zawyżone o kwotę [...] złotych. Równie uzasadnione było ustalenie przez organy podatkowe, iż przychody spółki zostały zaniżone o kwotę [...] złotych przez niewprowadzenie do księgi podatkowej przychodów i rozchodów przychodu z nieodpłatnego użytkowania środków transportu będących własnością wspólników spółki. Jak stanowi bowiem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rację mają skarżący, gdy twierdzą, że użytkowanie przez spółkę samochodów będących własnością wspólników oznacza dla spółki przychód, natomiast koszt dla wspólnika, wobec zaś okoliczności, że chodzi o spółkę cywilną, takie ujęcie może być neutralne podatkowo. Tak być może ale nie musi. Nie zawsze bowiem koszt poniesiony przez wspólnika będzie po jego stronie kompensowany identycznym przychodem z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Użytkowanie przez spółkę mienia jednego ze wspólników oznacza koszt dla wspólnika – właściciela, natomiast przychód – dla wszystkich wspólników. Należy podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że użytkowanie samochodów stanowi przychód wszystkich wspólników spółki cywilnej. Wynika to z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Bardzo obrazowo ujął reguły ustalenia dochodów z działalności w spółce cywilnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1997 roku w/s I SA/Gd 181/97 (LEX nr 36577) wskazując, iż w pierwszej fazie ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących zostało ustalone zdaniem Sądu prawidłowo w oparciu o skorygowany dochód spółki przypadający do podziału pomiędzy wspólników, a zatem i na ich rzecz. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Z tych względów na podstawie art. 58 §1 pkt 6 oraz art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało orzec jak w sentencji.