III SA 3557/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski, Sędziowie NSA (del.) WSA Grzegorz Krzymień, Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi W. M. i R. M. – Spółki jawnej "M." na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 1999r. oddala skargę III SA 3557/01 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił spółce cywilnej "M." W. M., R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 1999 r. Spółka cywilna "M." prowadziła w 1999 r. produkcję i sprzedaż wyrobów winiarskich, handel hurtowy napojami alkoholowymi i chłodzącymi oraz artykułami spożywczymi. W deklaracjach za miesiąc kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. Spółka dokonała obniżenia podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu napoju winopodobnego w I fazie produkcji. Kwoty, o które obniżono należny podatek akcyzowy dotyczyły zakupu napojów od dwóch firm : P.P.H.U. "W." (podatek akcyzowy 189.927,15 zł) oraz P.H.U. "B." (podatek akcyzowy 291.282 zł) . Zgodnie z art. 38 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z §12 ust. 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035) podatnicy mogą obniżyć podatek akcyzowy należny od sprzedaży wyrobów winiarskich, zużytych do ich wytworzenia zawarty w cenach zakupu, jeżeli faktury dokumentujące zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy, zostały potwierdzone przez właściwy Urząd Skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że obniżenie należnego podatku akcyzowego o kwoty zapłacone przy zakupie napoju winopodobnego w I fazie produkcji z "W." nie budzi zastrzeżeń, natomiast właściwy miejscowo Urząd Skarbowy w G. dla P.H.U. "B." nie potwierdził autentyczności poświadczeń na fakturach zakupu, jak również nie potwierdził autentyczności zaświadczeń, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Występujące na odwrotach faktur podpisy i pieczęcie zdaniem Urzędu w G. zostały sfałszowane. Śledztwo w tej sprawie prowadziła Prokuratura Okręgowa w O. Z nadesłanych przez Prokuraturę dokumentów, między innymi postanowienia z dnia [...] stycznia 2001 r. o umorzeniu śledztwa, inspektor kontroli skarbowej, wysnuł wniosek, że wszystkie zaświadczenia i oświadczenia o niezaleganiu z płatnością w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług zostały spreparowane, dlatego też P.H.U. "M." dokonało nienależnego obniżenia podatku akcyzowego w miesiącu sierpniu o kwotę 168.078 zł i w miesiącu wrześniu o kwotę 123.204 zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2001 r. "M." spółka cywilna wniosła odwołanie od powyższej decyzji . W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podkreśliła, że postanowieniem z dnia [...] marca 2001 r. Prokuratura Apelacyjna w W. uwzględniła zażalenie na postanowienie Prokuratora Okręgowego w O. z dnia [...] stycznia 2001 r. o umorzeniu wobec niewykrycia sprawców śledztwa i uchyliła zaskarżone postanowienie. Dlatego też postanowienie o umorzeniu śledztwa nie istnieje i nie istniało w dniu wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Ustalenia zatem, czy poświadczenia na spornych fakturach są sfałszowane można dokonać po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego, które jednocześnie rozstrzygnie zagadnienie wstępne. Zdaniem wspólników spółki cywilnej decyzja inspektora kontroli skarbowej powinna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2001 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 201 §1 pkt 2, §3 w związku z art. 203 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zawiesiła z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu karnym oraz zobowiązała wspólników spółki cywilnej do powiadomienia Izby Skarbowej o rozstrzygnięciu postępowania karnego w sprawie fałszowania dokumentów i wyłudzenia obniżenia podatku akcyzowego w 1999 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Izba Skarbowa wyjaśniła, że w dniu [...] marca 2001 r. inspektor kontroli skarbowej podjął z urzędu postępowanie kontrolne, które zakończył wydaniem decyzji w dniu [...] marca 2001 r. Izba przyznała, że inspektor wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania w chwili, gdy sprawa zagadnienia wstępnego nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Tylko prawomocne postanowienie w postępowaniu karnym ostatecznie rozstrzygnie kwestię, czy w istocie doszło do popełnienia przestępstwa. Poczynione w postępowaniu ustalenia w zakresie postępowania dowodowego stanowić będą w postępowaniu podatkowym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Pismem z dnia [...] czerwca 2001 r. spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie do Ministra Finansów. Zdaniem wspólników spółki cywilnej Izba Skarbowa nie powinna zawieszać postępowania, lecz wydać stosowną decyzję, bowiem potwierdziła brak podstaw do podjęcia zawieszonego postępowania przez inspektora kontroli skarbowej, co oznaczało, że inspektor nie miał prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2001 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Na powyższe postanowienie skarżący W. i R. M. "M." spółka jawna ( jako następca prawny przekształconej spółki cywilnej "M.") złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r. lub stwierdzenie ich nieważności jako wydanych bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zarzucili, że decyzja z dnia [...] marca 2001 r. określająca zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 1999 r. rażąco narusza art. 205 §1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Izba Skarbowa nie rozstrzygnęła sprawy wstrzymania wykonania decyzji i bezpodstawnie zawiesiła postępowanie. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem w postępowaniu, które zostało zawieszone występują trzy instancje – inspektor kontroli skarbowej, Izba Skarbowa i Minister Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie wyjaśnił m.in., że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem Minister działał w sprawie zawieszenia postępowania jako organ odwoławczy. W piśmie z dnia [...] grudnia 2003 r. skarżący dodatkowo podkreślili, że nie zgadzają się z twierdzeniem, że Minister Finansów może pomijać sprzeczne z prawem działania organu pierwszej instancji. Jeśli nawet przyjąć, że działał wyłącznie jako organ drugiej instancji, to postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego powinno być uchylone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W sprawie jest niesporne, że w toku postępowania podatkowego pojawiły się okoliczności, które spowodowały, że dalsze prowadzenie postępowania było niemożliwe. Izba Skarbowa w W. rozpatrując odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. prawidłowo oceniła, że postępowanie należy zawiesić, bowiem Prokuratura Apelacyjna w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2001 r. uwzględniła zażalenie na postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] stycznia 2001 r. o umorzeniu śledztwa. Tak więc o merytorycznej treści decyzji inspektora Izba Skarbowa nie mogła się wypowiedzieć bez uzyskania prawomocnego postanowienia w postępowaniu karnym. Prawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej co do przesłanek zawartych w art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten zawiera przesłankę powodującą obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego. Organ był zobligowany do zawieszenia postępowania, bowiem zaistniała przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polegająca na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji zostało uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Prawidłowo postąpił również Minister Finansów rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez Izbę Skarbową. Minister Finansów działał jako organ II instancji, bowiem sprawa, którą się zajmował dotyczyła zawieszenia postępowania odwoławczego, a nie sprawy dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 13 §4 Ordynacji podatkowej organem podatkowym wyższego stopnia dla izby skarbowej jest Minister Finansów, tak więc Izba Skarbowa w W. wydając postanowienie z dnia [...] maja 2001 r. o zawieszeniu postępowania działała jako organ I instancji. Nie doszło zatem - wbrew zarzutom skarżących – do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić w każdym stadium, zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Sąd stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia również przepisu art. 205 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom skarżących nie ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania. Wobec niestwierdzenia przez Sąd także innych naruszeń prawa dotyczących postępowania podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania, Sąd na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.