III SA 356/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 27.05.2004 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję ; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 47,70 zł ( czterdzieści siedem zł 70/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2002r [...], [...] określającą Panu Z. L. wysokość należnego podatku dochodowego za 1997r .oraz wysokość zaległości podatkowej w tym zaległości z tytułu nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanego dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za miesiące : II i VI 1997r W uzasadnieniu decyzji wskazano, że p. Z. L. uzyskał dochody w 1997 r. z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki "T." Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, które nie zostały wykazane w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997r /PIT-30/. Realizacja wypłaty nastąpiła w dniu 14 lutego 1997r w kwocie 26.750,- zł oraz w dniu 16 czerwca 1997r w kwocie 1.650,32 zł. Koszt uzyskania tych przychodów stanowiły odpowiednio kwoty: 9.775,50 zł i 604,50 zł. Urząd Skarbowy uznał, że dochody tego rodzaju podlegają w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu zaliczką stosownie do art. 44 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90, poz. 416 ze zm.) i winny być objęte zeznaniem rocznym, zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy. W odwołaniu podatnik zakwestionował zasadność opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia udziałów na rzecz Spółki "T." podnosząc, że uzyskany dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu zryczałtowanemu na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stanowi dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 tej ustawy, podkreślając, że "zbycie", a raczej pozbawienie udziałów, nastąpiło wbrew jego woli w wyniku podjętej uchwały na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] grudnia 1996r i udziały te zostały umorzone w trybie art. 193 § 2 k.h. Izba Skarbowa w W. rozpatrując ponownie podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego. Wskazała, że zgodnie z obowiązującymi do końca 2000r przepisami Kodeksu handlowego, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić z zachowaniem przepisów art. 193 lub art. 194 § 1 K.h. Wskutek umorzenia udział przestaje istnieć, a wspólnikowi którego udział umorzono wypłaca się kwotę na udział przypadającą lub cenę za uprzednie odpłatne przeniesienie własności udziału na rzecz spółki w celu umorzenia. Za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się stosowanie do art. 17 pkt 4 obowiązującej w 1997r ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1996r Nr 137, poz. 639) m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów stanowiących kapitał osób prawnych. Przychody te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.o.f. w wysokości 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o część przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b powołanej ustawy, tj. o część przychodu stanowiącego koszt nabycia umorzonych udziałów, bądź gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - o wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Według oceny Izby Skarbowej w sprawie bezpośrednie umorzenie udziałów nie miało miejsca. Z akt sprawy wynika, iż Zarząd [...] "T." Sp. z o.o. w wykonaniu Uchwały Nr [...] z [...] grudnia 1996r Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej w związku z wnioskiem 34 Wspólników, m.in. Pana Z. L., nabywał (skupował) własne udziały od tych wspólników w celu ich umorzenia, a nie bezpośrednio je umarzał. W oparciu o tę Uchwałę, odjętą na podstawie § 16 umowy Spółki (na wniosek wspólników, których udziały mają być umorzone) Zarząd [...] "T." Sp. z o.o. Uchwałą Nr [...] z [...] grudnia 1996r uchwalił nabycie z dniem [...] grudnia 1996r udziałów Wspólników wymienionych w tej uchwale wg ceny nabycia 1 udziału 136,54 zł celem umorzenia udziału. Uchwała ta stanowiła także podstawę do nabycia udziałów własnych Spółki od podatnika w ilości 208. Tak więc tytułem, czyli podstawą prawną uzyskanego przez Pana w 1997 roku i przychodu nie są udziały wniesione przez niego do kapitału Spółki "T." Sp. z o.o., lecz czynność rozporządzająca prawem do tych udziałów na podstawie której dochodzi do ich zbycia, o czym świadczy treść uchwały Nr [...], podjętej na wniosek zainteresowanych zbyciem udziałów Wspólników, celem ich następnego umorzenia. Nabycie przez Spółkę na własny rachunek udziałów w celu ich umorzenia dopuszcza art. 194 § 1 K.h. zdanie drugie, natomiast dopuszczalność umorzenia udziałów wspólnika przewiduje umowa Spółki "T." (§ 16). W wyniku pierwszego zdarzenia dochodzi do odpłatnego rozporządzenia przez wspólnika udziałami na rzecz Spółki i w konsekwencji nabycia ich przez Spółkę w celu umorzenia. Natomiast w wyniku drugiego zdarzenia w oparciu o podjętą uchwałę następuje ich umorzenie. Uznała, że skoro Spółka wypłacała swoim udziałowcom cenę za uprzednie odpłatne przeniesienie własności udziałów na jej rzecz w celu umorzenia, to przychodu osiągniętego przez wspólnika z tego tytułu nie można zaliczyć do "innych przychodów z tyt. udziału w zyskach osób prawnych". W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i jest zdefiniowany w art. 17 pkt 6 obowiązującej w 1997 r, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego źródła przychodów, będącym odpłatnym przeniesieniem tytułu własności udziałów w spółce, stanowi różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wydatkami poniesionymi stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. o wydatek na objęcie lub nabycie udziałów, stanowiących koszt uzyskania. W związku z powyższym Skarbowa stwierdziła, że podatnik był obowiązany na podstawie art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów w terminie do dnia 20-go następnego miesiąca wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu i w tym terminie złożyć Urzędowi Skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru (PIT-13). Po zakończeniu roku podatkowego 1997, dochód uzyskany ze zbycia udziałów, podatnik miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-30) i od łącznych dochodów uzyskanych w 1997r. i obliczyć podatek dochodowy, zgodnie ze skalą podatkową określoną na ten rok. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.10.1998r SN N II CKN 291/98 OSNC 1999/4/73 przyznała, że istotnie w orzeczeniu tym Sąd Najwyższy stwierdził, że jeśli nabycie udziału przez Spółkę następuje zgodnie z celem określonym w ustawie strony mogą swobodnie ukształtować treść umowy sprzedaży, w tym cenę sprzedawanych udziałów. Uznała jednakże , iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło nabycie udziałów własnych przez Spółkę "T." Sp. z o.o. w celu ich umorzenia mimo, iż nie została sporządzona umowa kupna-sprzedaży. Wyjaśniła, że stosownie do treści art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego każda czynność, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych powinna być stwierdzona pismem, przepis ten nie przewiduje jednak rygoru nieważności, jeżeli taka czynność prawna zostanie dokonana bez zachowania formy pisemnej. Przepis zaś art. 60 K.c. stanowi, że wola osoby dokonującej czynności wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Zdaniem Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie zachowanie Stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę jej własnych udziałów w celu ich umorzenia. W skardze do Naczelnego Sądu administracyjnego na tą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W., gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, zarzucając organom podatkowym - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w części dotyczącej umorzenia moich udziałów np. poprzez zbadanie zmian dokonanych w prowadzonej przez spółkę T. księdze udziałów lub sprawdzenie zmienionych list udziałów złożonych w Sądzie Rejestrowym, a tym samym przyjmując w sposób dowolny, że umorzenie nastąpiło w trybie art. 194 §1 kh czym naruszono art. 187 ustawy 29.08.1997r Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - uznanie za nieistotne brak formy pisemnej przeniesienia tytułu własności udziałów na rzecz Spółki, tym samym przyjmując w sposób dowolnym, że zachowanie stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę jej własnych udziałów w celu ich umorzenia, - zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 17 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uznanie, że wypłacona kwota 28 400,32 zł w 1997r. dotyczy nabycia przez Spółkę moich udziałów również w 1997r. czym naruszono w/w powołany przepis. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważało się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów własnościowych. Stosownie zaś do obowiązującego wówczas art. 180 k.h. zbycie udziału w całości lub w części oraz zastawienie udziału wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przepis ten, mając na względzie także art. 73 § l k.c., przesądzał, że w rozpatrywanej sprawie nie można była przyjąć, tak jak uczyniła to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, że mimo braku pisemnej umowy kupna – sprzedaży, doszło do odpłatnego przeniesienia przez Skarżącego tytułu własności udziałów, gdyż taka była wola organów spółki, odzwierciedlona w podjętych przez nie uchwałach. Art. 180 k. h. wykluczał skuteczne nabycie przez spółkę od podatnika jej udziałów w kapitale zakładowym per facta concludentia, co błędnie założyły organy podatkowe. Wobec braku zachowania formy pisemnej przy zbywaniu udziałów, która to okoliczność w postępowaniu nie jest sporna, opodatkowanie uzyskanego przez podatnika przychodu można było rozważać wyłącznie w świetle art. 17 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W szerokim ujęciu to pojęcie miało zastosowanie także do sytuacji, o której dotyczył art. 193 k.h. Przepis ten dopuszczał bowiem umorzenie udziałów jeśli umowa spółki to przewidywała, przy czym umorzenie bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego mogło być dokonane jedynie z czystego zysku. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę bezwzględnie obowiązującą normę wynikającą z art. 180 k.h., organy podatkowe powinny, uwzględniając art. 60 k.c. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zbadać sprawę z punktu spółki. W przypadku zaś uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było podstaw do opodatkowania wynikającego z nich dochodu na zasadach ogólnych. W tym przypadku miał bowiem do nich zastosowanie art. 30 ust. l pkt l tej ustawy przewidujący ryczałtową formę opodatkowania. W świetle stwierdzonych naruszeń prawa materialnego Sąd uznał ,że postępowanie odwoławcze w tej sprawie powinno być powtórzone, a Izba Skarbowa jest zobligowana do przeanalizowania zobowiązania podatnika za 1997 r. na podstawie prawidłowych, wskazanych wyżej przepisów, jeżeli nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a, art. 152 w zw . z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.