III SA 3578/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 10 ust. 2, art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i na podstawie § 10 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003r. nr [...], w sprawie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w miesiącu czerwcu 2002 W uzasadnieniu Dyrektor Izby napisał, że Urząd Skarbowy określił Spółce kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2002r w wysokości 30.800 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.904 zł, ponieważ Spółka zawyżyła w miesiącu czerwcu 2002r podatek naliczony o kwotę 9.680 zł poprzez ujęcie w deklaracji dla podatku od towarów i usług kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r ( wartość netto 44.000 zł, VAT 9.680 zł) uiszczonej z tytułu nabycia samochodu. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że nabyty przez Spółkę samochód posiada świadectwo homologacji dla samochodu osobowego oraz, że po dokonaniu zmian w wyposażeniu pojazdu, mogących mieć wpływ na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji - nie uzyskano nowego świadectwa. Powyższe stanowiło naruszenie art. 25 ust I pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz i podatku akcyzowym w związku z § 10 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które uzależniają prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu samochodu od faktu, by nabywany samochód nie był samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 ton oraz by posiadał świadectwo homologacji dla samochodu innego niż osobowy. W ocenie organu odwoławczego także w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer obowiązany jest uzyskać nowe świadectwo homologacji. A zatem o tym czy podatnik nabył samochód ciężarowy, czy osobowy nie może przesądzać jedynie treść zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, ani kopia dowodu rejestracyjnego z uwzględnieniem zmiany rodzaju samochodu - jeśli po dokonaniu zmiany samochód ten nie został poddany ponownej homologacji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko wyrażone w decyzji Urzędu Skarbowego, iż w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania wytyczne Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r w sprawie kryteriów jakie muszą być spełnione, aby samochód został uznany za ciężarowy bez świadectwa homologacji. Spółka nabyła bowiem samochód w okresie, w którym obowiązywał już przytoczony w uzasadnieniu niniejszej decyzji § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający w sposób precyzyjny przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W złożonej skardze na wymienioną decyzję E. Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie skonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) oraz wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (pismo nr [...] z dnia [...].01.2002 r.) w sprawie kryteriów, jakie muszą być spełnione, aby samochód został uznany za ciężarowy bez świadectwa homologacji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazując na treść ww. przepisów i wytycznych podniesiono, że sprzedawca dokonując w 2002r. zbycia na rzecz spółki tego pojazdu traktował go jako samochód ciężarowy. Spółka zaś dokonała odliczenia podatku od zakupu tego towaru. Zdaniem skarżącej nie można więc uznać za prawidłową argumentacji przedstawionej w decyzji ,iż w czasie, gdy strona dokonywała odliczenia, Wytyczne Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie obowiązywały. Samochód stał się samochodem ciężarowym i późniejsze uregulowania nie mogły zmienić tego statusu. O tym, że uznanie samochodu za ciężarowy obejmuje nie tylko bezpośredniego właściciela samochodu , lecz przenoszone jest na osoby użytkujące samochód na innych niż tytuł własności podstawach, świadczy również pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].01.2002r. Za błędne Spółka uznała stanowisko organów, iż podatnik nie mógł dokonać odliczenia podatku. Nie uwzględnia bowiem faktu, iż chodzi o samochód, który już wcześniej w świetle przepisów podatkowych stał się samochodem ciężarowym i nie stracił tego statusu w wypadku późniejszego zbycia. Niemożność przeniesienia tego uprawnienia w sytuacji, gdy jest to możliwe w odniesieniu do najemcy, dzierżawcy lub leasingobiorcy stanowiłoby niczym nieuzasadniony wyjątek. Uznanie samochodu za ciężarowy a następnie w wypadku sprzedaży - za osobowy, powodowałoby całkowity brak czytelności regulacji obowiązujących w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny między stronami nie jest sporny. Do rozstrzygnięcia pozostała kwestia ustalenia, czy w świetle treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2002r. podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu, który nie posiadał świadectwa homologacji. Jednocześnie w tym czasie sporny samochód używany był w ramach prowadzonej działalności, a przeróbki w samochodzie zostały udokumentowane i potwierdzone przez właściwą jednostkę. Zaznaczyć trzeba, że w stanie obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. od 1 maja 2002r. (Dz. U. z 2002r. Nr 46, poz. 438) nie uległa zmianie. Kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zakwalifikować jako osobowy (ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu) czy też, inny niż osobowy (ze skutkiem w postaci możliwości) odliczenia podatku naliczonego parzy nabyciu takiego pojazdu) była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Pogląd taki prezentowano po wielokroć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 26.04.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2110/00), w którym na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.01.2001 r. stwierdzono, iż zarejestrowanie przez odpowiednie organy w formie decyzji administracyjnej samochodu jako ciężarowego uprawniało do odliczenia podatku naliczonego. Dopiero bowiem od dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., a następnie § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług stała się homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe. Podkreślenia wymaga również, że w urzędowej interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia [...].01.2002r., a na którą powołuje się strona skarżąca (wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w odwołaniu do konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz w nawiązaniu do wcześniejszych stanowisk w tej sprawie wskazano, że w okresie do 1.01.2001 r. za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód osobowy uważa się osoby, które w tym okresie nabyły taki samochód (co stwierdzono stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego) i wykorzystały go w prowadzeniu działalności gospodarczej, a przeróbki takie zostały faktycznie dokonane. Jednakże zawarte w tej interpretacji sformułowanie, że takimi osobami są również te, które użytkują samochód na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze nie rozszerza w czasie możliwości odliczenia podatku po 1 stycznia 2001r. lecz precyzuje zakres podmiotów, które w tym czasie mogły z uprawnienia takiego skorzystać. To podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia. O spółce E., jako o podatniku korzystającego z tego prawa z tytułu transakcji będącej przedmiotem można dopiero mówić w czerwcu 2002r., a nie za okres wcześniejszy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.