III SA 358/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004r sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002r Nr F[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 600 zł (sześćset zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...], określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.000,00 zł i należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 33.865,20 zł. Niezależnie od tej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002r. Nr [...], odmawiającą uzupełnienia co do rozstrzygnięcia tej samej decyzji, od której odwołanie Izba już rozpatrzyła, tj. decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...]. M.M. wystąpił bowiem, oprócz odwołania, z wnioskiem z dnia 17 października 2002r. o uzupełnienie ww. decyzji Urzędu Skarbowego (odwołanie było oznaczone również datą 17 października 2002r.). Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia i pouczył o możliwości wniesienia od niej odwołania. Z motywów zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. wynika, że M.M. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]marca 1997r. Repertorium [...] Nr [...] sprzedał prawa do lokalu mieszkalnego mieszczącego się w W. przy ul. [...] przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal ten nabył. W dniu [...] kwietnia 1997r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ do dnia 5 czerwca 2001r. nie zostały dostarczone dokumenty potwierdzające wydatkowanie powyższego dochodu na cele mieszkaniowe, Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe. W piśmie z dnia 22 października 2001r. pełnomocnik M. M. wyjaśnił, że lokal mieszkalny przy ul. [...] został nabyty i zbyty powierniczo na zlecenie J., który środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na cele mieszkaniowe. Jako dowód przedłożył: akt notarialny z dnia [...] marca 1997r., na mocy którego J . zakupił lokal mieszkalny w W. przy ul. A. , potwierdzenie wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] na konto J., oświadczenia M. M. i J. zbyciu i nabyciu lokalu przy ul. [...] w ramach zlecenia powierniczego, odpis z aktu zawierającego warunki partnerstwa, Kontrakt Partnerski, Akt rejestracji związku partnerskiego. Podniósł, że dokumenty zaświadczające o wspólnym pożyciu M.M. i J. stanowią dowód na istnienie między nimi stosunku wzajemnego zaufania, który spowodował zawarcie umowy zlecenia powierniczego w formie ustnej. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że polskie prawodawstwo nie przewiduje, po pierwsze: możliwości zawierania związków partnerskich, a niezależnie od tego pomiędzy obu panami nie istniała wspólnota majątkowa, po drugie: umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie lub pełnomocnictwie. Ponieważ z materiału dowodowego wynika brak takiego umocowania stwierdził, że nie może uznać interpretacji, według której przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] mógł być przeznaczony przez J. na nowe cele mieszkaniowe. Izba Skarbowa potwierdziła słuszność stanowiska organu I instancji. Wyraziła pogląd, iż prawo podatkowe nie przewiduje sprzedaży powierniczej, taką sprzedaż dopuszcza prawo cywilne. Zdaniem Izby w przypadku nabycia lub zbycia nieruchomości pełnomocnictwo powinno być sporządzone w formie aktu notarialnego, a M. M. takiego pełnomocnictwa nie posiadał i nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że działał z umocowania osób trzecich. Uznała za bezzasadny, zgłoszony w odwołaniu, wniosek pełnomocnika o przesłuchanie M. M. i J. na okoliczność powierniczego nabycia i zbycia nieruchomości, gdyż takiej potrzeby nie wskazał on zapoznając się z materiałem dowodowym. W skardze M. M. zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: 1) wydanie tej decyzji przez Izbę Skarbową przed rozpatrzeniem przez Urząd Skarbowy wniosku o uzupełnienie decyzji, 2) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne zakwalifikowanie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania przy ul. [...], dokonanej w wykonaniu umowy powierniczej, jako obciążających powiernika, 3) naruszenie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że powiernik dokonujący sprzedaży mieszkania w wykonaniu umowy powierniczej podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi podnosi argumenty zbieżne z prezentowanymi w postępowaniu instancyjnym. Wyjaśnia istotę umowy powierniczej, podkreślając brak wymogu pełnomocnictwa dla ważności jej zawarcia oraz konieczność wystąpienia, w wyniku realizacji tej umowy, elementu przeniesienia własności nieruchomości. Utrzymuje, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny. Zarzuca organom podatkowym nie ustalenie prawdy materialnej oraz pominięcie środka dowodowego w postaci zeznań strony i świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz wyłącznie z przyczyn proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie M. M. złożył dwa pisma - jedno było wnioskiem o uzupełnienie uzasadnienia decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...], drugie odwołaniem od tej decyzji. Oba pisma wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 18 października 2002r.. Organ ten decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Natomiast Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] rozpatrzyła odwołanie. Zgodnie z art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Izby Skarbowej, stronie przysługiwało prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona miała prawo wniesienia odwołania (art. 223 § 2 tej ustawy). Oba środki wykluczają się w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim wypadku odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej (art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej, w pełni ma zastosowanie termin określony w jej art. 223 § 2. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez nią z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. W przypadku wniesienia zarówno odwołania, jak i wniosku o uzupełnienie decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (vide postanowienie SN z dnia 7 lipca 1988r., III AZP 10/88, OSNC 1990/9/116; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001r. sygn. akt III SA 1236/00, ONSA 2002/3/130). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wbrew omówionym regulacjom przeprowadziły postępowanie uruchomione przez stronę w dwóch różnych trybach, nie zważając przy tym, iż winno być wniesione, a tym samym i rozpatrzone, jedno odwołanie złożone po wydaniu decyzji uzupełniającej. Ze względu na te nieprawidłowości zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Prawidłowo natomiast oba organy orzekły określając zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przez M.M., aczkolwiek uzasadnienie tego orzeczenia jest wadliwe. Organy podatkowe nie uznały bowiem nabycia i zbycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego w ramach zlecenia powierniczego ze względu na brak pełnomocnictwa udzielonego w formie notarialnej. W tym miejscu rację trzeba przyznać M. M. i jego pełnomocnikowi, iż w przypadku umów powierniczych pełnomocnictwo w ogóle nie jest wymagane. W orzecznictwie sądowym wykrystalizował się pogląd, że umowa zlecenia o nabycie nieruchomości dla zleceniodawcy przez zleceniobiorcę w jego imieniu nie wymaga formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego umowa zlecenia ani nie przenosi na zleceniodawcę prawa własności, ani nie zobowiązuje bezpośrednio zleceniodawcy do takiego przeniesienia. Nie należy zatem do kategorii umów, z którymi art. 158 kodeksu cywilnego wiąże obowiązek ich zawarcia w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności tych umów. W stosunku wewnętrznym między uczestnikami nabycia nieruchomości chodzi nie o skutki rzeczowe, ale skutki obligacyjne wynikające z faktu nabycia nieruchomości przez zleceniodawcę. Umowa zlecenia zobowiązuje bezpośrednio zleceniobiorcę tylko do nabycia nieruchomości w imieniu zleceniodawcy. Wprawdzie z mocy art. 740 zdanie drugie kodeksu cywilnego zleceniobiorca powinien wydać zleceniodawcy wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym, jest to jednak obowiązek pośredni, który wynika z samej ustawy, a ponadto powstaje nie w momencie zawarcia umowy zlecenia, lecz dopiero po jej wykonaniu (uchwała SN z dnia 27 czerwca 1975r., III CZP 55/75, OSNC 1976/4/75, wyrok SN z dnia 13 października 1960r., 3 CR 425/60, OSNC 1961/4/117). Umowy tego rodzaju należą do typu transakcji powierniczych czy "fiducjarnych", nazwanych tak z tej przyczyny, że nabywca uzyskuje więcej praw, niż mu się należy, jednakże do "wiernych rąk", tj. w zaufaniu, że nadwyżki prawa nie nadużyje, lecz zwróci ją, gdy według stosunku stron zwrot stanie się aktualny. Umowy takie okupione są powstaniem szczególnego niebezpieczeństwa, że zleceniobiorca (powiernik) nie przeniesie własności na zleceniodawcę (powierzającego) i z tego tylko powodu (a nie wymogu prawem ustanowionego) zleceniodawca zwykle stosuje różne umowne zastrzeżenia. Podkreślenia wymaga, iż odbierający zlecenie wykonując je musi zachować formę przewidzianą dla zawieranej czynności, a więc w przypadku przeniesienia własności nieruchomości (nabycia) na zleceniobiorcę, a następnie na zleceniodawcę, winna być zachowana forma aktu notarialnego. Forma taka została zachowana przy nabyciu lokalu mieszkalnego mieszczącego przy ul. [...] przez M. M., lecz nie doszło do przeniesienia własności tego lokalu na J. w przypisanej formie. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o powierniczym nabyciu ww. lokalu przez tego ostatniego i tym samym o wypełnieniu przez niego przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia lokalu przez skarżącego. W świetle powyższych rozważań za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak i ten, w którym mowa o dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też o jego wewnętrznej sprzeczności. U podstaw stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe legło bowiem błędne przekonanie o konieczności sporządzenia pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego dla potrzeb prawidłowej realizacji umowy zlecenia powierniczego, a to stanowisko nie wynikało z błędnej oceny materiału dowodowego lub też z występujących w nim sprzeczności, których zresztą Sąd nie dopatrzył się, lecz z nieprawidłowej oceny prawnej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.