III SA 376/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, ases. sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 09 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. i P. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .01.2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 392,80 zł ( słownie trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy ) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W roku 1998 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. Przeprowadzili kontrolę podatkową w Zakładzie Rolno-Przemysłowym ,,T." prowadzonym przez Annę A. B. . Kontrola ta wykazała, że prowadzona w roku 1995 przez Panią Annę A. B. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest wadliwa. Ustalono, że strona w księdze tej wykazała łącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przychody z działalności rolniczej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W księdze tej strona wykazała również koszty uzyskania przychodów z obu wymienionych rodzajów działalności. Decyzją z dnia [....].07.1998 r. Urząd Skarbowy w określił Pani Annie A. B. i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. W decyzji tej urząd dokonał rozdzielenia wykazanych przez Panią Annę A. B. przychodów na podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej i wyłączone z opodatkowania przychody z działalności rolniczej. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał podziału kosztów wykazanych przez stronę na koszty działalności gospodarczej, koszty działalności rolniczej oraz nie dające się jednoznacznie zakwalifikować do którejś z wymienionych grup tzw. "koszty wspólne". Następnie urząd dokonał podziału "kosztów wspólnych" według metody określonej w art. 22 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w C.. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].10.998 utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję tę strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona w skardze zarzucała organom podatkowym, że nieprawidłowo zastosowały przy rozstrzyganiu sprawy art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj., że określoną w tym przepisie metodę rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe zastosowały tylko do tzw. "kosztów wspólnych", podczas, gdy zdaniem strony stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie tej metody do całości wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stosowanie do kosztów z tytułu czynszu dzierżawnego, w tym samym roku podatkowym, różnych metod określonych w powołanych przepisach, zaliczania tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 1999 r. uznał podniesione w skardze zarzuty przeciwko decyzji Izby Skarbowej za słuszne i decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do tak silnego powiązania dwóch rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu, że rozdzielenie wykazanych przez stronę połączonych kosztów uzyskania przychodów z obydwu ww. rodzajów działalności wymaga zastosowania do całości tych kosztów metody określonej w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że w materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania za prawidłowy podział kosztów dokonany przez organy podatkowe. Ponadto sąd stwierdził naruszenie przez skarżoną decyzję art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia decyzji o sposobie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego. Decyzją z dnia [...].03.2000 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].07.1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...].12.1999 Pani Anna A. B. zmarła. Z uwagi na ten fakt Urząd Skarbowy zawiesił postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych małżonków Anny A. i M. B.. W dniu [...] .08.2000 r. po otrzymaniu postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej A. A. B., Urząd Skarbowy podjął zawieszone postępowanie i następnie w dniu [...].11.2000 r. określił spadkobiercom Pani A. A. B., Panom M. i P. B. wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek od tych zaległości. Od decyzji tej strony wniosły odwołanie do Izby Skarbowej. Izba skarbowa rozpatrując odwołanie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji ze względu na niewypełnienie zaleceń izby, wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.08.1999 r., co do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kosztów czynszu dzierżawnego. W dniu [...].09.2001 r. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy wydał kolejną decyzję w stosunku do Panów M. B. i P. B. - spadkobierców Pani A. A. B.. W decyzji tej organ pierwszej instancji m.in. określił kwoty zaległości w podatku dochodowym i odsetek od zaległości, obciążające każdego ze spadkobierców z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. A. B.. W uzasadnieniu tej decyzji urząd stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów roku 1995 z tytułu czynszu dzierżawnego podlega zaliczeniu kwota 33 936,88 zł. W decyzji urząd stwierdził, że Pani A. A. B. w roku 1995 zakupiła od banku wierzytelności przysługujące w stosunku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. na kwotę 150 000,00 zł płacąc za nie kwotę 56 500,00 zł. W oparciu o informacje otrzymane z Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. urząd ustalił wartości zobowiązań ciążących na Pani B. wobec agencji z tytułu: - czynszu dzierżawnego 47 133,73 zł - odsetek od czynszów 3 906,85 zł - oprocentowanie wykupionego majątku 35 734,00 zł oraz upust udzielony agencji 3 323,33 zł razem 90 097,91 zł które zostały potrącone przez panią B. z wymienionej wierzytelności i, które zdaniem urzędu stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku 1995. Urząd stwierdził, że z tej kwoty zaliczeniu do kosztów roku podatkowego podlega kwota 33 936,88 zł a nie jak wykazano w księdze za rok 1995 kwota 27 896,60 zł. Kwotę tą urząd ustalił na podstawie ww. kwoty 90 097,91 zł mnożąc ją przez wskaźnik procentowy wyrażający udział ceny, którą zapłacono za wierzytelności agencji w wartości nominalnej wykupionych wierzytelności. Ponadto urząd całość pozostałych kosztów wykazanych w księdze za rok 1995 rozdzielił według metody określonej w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na koszty związane z działalnością opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu oraz pomniejszył o koszty księgowane dwukrotnie a także o wartość zboża pochodzącego z gospodarstwa rolnego. W decyzji urząd skorygował także przychody o kwotę 907,15 zł, zawyżone wskutek błędów rachunkowych i omyłek. Od decyzji tej strony wniosły odwołanie, w którym zarzuciły urzędowi: - pominiecie zaleceń organu odwoławczego w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego opłat za czynsz dzierżawny i korzystanie z wód - naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji gdy niemożliwym było dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - bezpodstawne obciążenie odsetkami od zaległości podatkowych za okres przed wstąpienia stron w prawa i obowiązki zmarłej strony - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej W odwołaniu strony wniosły o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.. Decyzją z dnia [...].01.2002 Izba Skarbowa w W. utrzymała decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, gdyż urząd prawidłowo ocenił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu czynszu dzierżawnego i w swojej ocenie uwzględnił zalecenia sądu i organu odwoławczego Izba stwierdziła, że naliczenie odsetek od zaległości podatkowej zostało dokonane zgodnie z art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej oraz, że nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej strony wstąpiły w majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarzut naruszenia zasad ogólnych, ze względu na zapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu, Izba Skarbowa również uznała za niesłuszny. Od decyzji Izby Skarbowej strony wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymały zarzuty podniesione w odwołaniu a ponadto zarzuciły organom podatkowym: - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego w stopniu wyczerpującym i pozwalającym na rozpatrzenie sprawy oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego - naliczenie odsetek od zaległości podatkowych w sposób niezgodny z art. 54 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej tj. naliczenie ich za okres po upływie terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy - naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez traktowanie jako dowód w sprawie kserokopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy niemożliwe było stwierdzenie wiarygodności tej kserokopii - naruszenie terminów do rozpatrzenia odwołań W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w skarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zarzuty podniesione w skardze nie znajdują potwierdzenia. Badając zarzuty skargi Sąd nie stwierdził naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Organy podatkowe prawidłowo stosowały w sprawie przepisy postępowania regulujące postępowania dowodowe. Jednakże sąd nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr.153, poz. 1270) związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera inne niż powołane w skardze naruszenia prawa. Na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełni respektuje zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe określone w przepisach prawa cywilnego. Na podstawie art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Na podstawie § 2 tego przepisu od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe do wielkości udziałów. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa określiła odpowiedzialność stron za zobowiązania podatkowe spadkodawcy kwotowo czyniąc strony odpowiedzialnymi w równych częściach za połowę zaległości podatkowej wyliczonej od łącznych dochodów zmarłej Annie Alicji Bartkiewicz i jej męża. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, ażeby strony zaskarżonej decyzji dokonały działu spadku. W aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z mocy ustawy. Jednakże postanowienie to nie przesądza o sposobie podziały odziedziczonego majątku, który do chwili działu stanowi współwłasność spadkobierców w częściach ułamkowych. Na podstawie art. 1037 K.c. dział spadku następuje na mocy umowy lub orzeczenia sądu. W związku z tym należy stwierdzić, że decyzja Izby Skarbowej narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga oceny sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na czynsz dzierżawny. Organy podatkowe przyjęły, że do kosztów uzyskania przychodów za rok 1995 mogą być zaliczone wydatki na czynsz dzierżawny, odsetki od czynszu, oprocentowanie wykupionego majątku oraz upust, które zostały uregulowane w roku 1995 w formie potrącenia z wierzytelności, która przysługiwała Pani B. w stosunku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Urząd Skarbowy w swojej decyzji ustalił, że łącznie z tytułu tych wydatków do kosztów roku 1995 mogą być zaliczone wydatki potrącone na kwotę nominalną 90 097,91 zł. Urząd z kwoty tej faktycznie zaliczył do kosztów uzyskania kwotę 33 936,88 zł Organ pierwszej instancji w decyzji nie podał podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zdaniem organu należało tak postąpić, gdyż zobowiązania, z których wynikały przedmiotowe koszty w kwocie 90 097,91 zł. zostały uregulowane przez stronę w formie potrącenia z wierzytelności za, które strona zapłaciła około 30% ich wartości nominalnej. Zdaniem Sądu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest norm prawnych, które uzależniałyby potrącalność kosztów uzyskania przychodów od sposobu zapłaty zobowiązań, z których koszty te wynikają. W związku z tym zdaniem Sądu, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy pomniejszył koszty uzyskania przychodów poniesione przez stronę w celu osiągnięcia przychodów, które na podstawie powołanego art. 22 ust. 1 podlegały potrąceniu w roku podatkowym. Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy pomniejszając przedmiotowe koszty uzyskania przychodów do opisanej wielkości objął obowiązkiem podatkowym, korzyści, jakie strona odniosła zakupując wierzytelności agencji, a następnie regulując w formie potrącenia zobowiązania, jakie miała wobec agencji. Opodatkowanie to nastąpiło poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które miały bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, co za tym idzie i na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie wskazał podstawy materialno prawnej do objęcia obowiązkiem podatkowym opisanych korzyści. Na podstawie art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zgodnie z § 2. tego przepisu zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. W konsekwencji tych zapisów w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe wydając decyzję podatkową, która jest indywidualną normą prawną mają obowiązek wskazać w decyzji podstawy prawa materialnego na podstawie, których objęły obowiązkiem podatkowym konkretne korzyści uzyskane przez podatników. Z przepisów tych wynika, że dokonany w decyzji wymiar zobowiązania podatkowego nie może opierać się na niedookreślonych lub dorozumianych przesłankach materialno prawnych albo w ogóle przesłanek tych nie wskazywać. Uregulowania zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej gwarantują prawidłowość formalną wymiaru podatku w formie decyzji podatkowej, w przedmiotowej sprawie chodzi o decyzję deklaratoryjną. Z tych względów zdaniem Sądu decyzja organu pierwszej instancji oprócz powołanych przepisów prawa materialnego naruszała także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Oceniając zasadność skargi Sąd stwierdził, że w skarżonej decyzji przyjęto tak jak w decyzji organu pierwszej instancji, że koszty działalności wykazane w księdze po uwzględnieniu kosztów czynszu i innych opłat poniesionych na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa wyliczonych w decyzji na str. 6, na kwotę 33 936,88 zł, oraz ustaleń postępowania podatkowego odnośnie zawyżenia kosztów wynoszą 881 656,75 zł. Z zapisów podatkowej księgi, której kserokopia znajduje się w aktach sprawy, po uwzględnieniu zawyżeń kosztów opisanych na stronie 5 decyzji organu I instancji wynika, że w księdze tej wykazano rzeczywiście poniesione w roku 1995 koszty uzyskania przychodów, bez rat czynszu dzierżawnego oraz stwierdzonych zawyżeń kosztów, na łączną kwotę 875 616,47 zł. Należy zauważyć, że taką kwotę kosztów poniesionych w roku 1995 przyjął też organ I instancji na str. 4 swojej decyzji z dnia [...].11.200 r. która następnie została uchylona. Po doliczeniu do tych kosztów wartości opłat dokonanych na rzecz agencji obliczonych w decyzji organu I instancji na kwotę 33 936,88 zł łączne koszty uzyskania przychodów poniesione w roku 1995 wynoszą 909 553,35 zł. Z faktów tych wynika, że organy podatkowe w swoich decyzjach nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów za rok 1995 kwoty 27 896,60 zł. Z wyliczeń dokonanych w decyzji przez organu I instancji wynika, że organ ten w swojej decyzji powiększył koszty wykazane w księdze bez kwoty czynszu oraz innych zawyżeń stwierdzonych w toku postępowania tj. 875 616,47 zł o kwotę różnicy pomiędzy kwotą opłat na rzecz agencji wyliczoną przez siebie na kwotę 33 936,88 zł a kwotą czynszu wykazaną przez stronę w księdze a następnie odjętą przez stronę od wykazanych w księdze kosztów, wynoszącą 27 896, 60 zł. Z przedstawionego w decyzji sposobu wyliczenia kosztów roku 1995 wynika, że organ I instancji w dokonanych obliczeniach wysokości kosztów uzyskania przychodów za rok 1995 nie uwzględnił faktu, że na ostatniej stronie księgi strona od kosztów wykazanych w księdze odjęła czynsz w kwocie 27 896,60 zł. W tym stanie rzeczy do kosztów zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji winny zostać zaliczone koszty poniesione na rzecz agencji w kwocie wyliczonej przez organ podatkowy na 33 936,88 zł. a nie w wysokości opisanej różnicy. W związku z tym należy stwierdzić, że w uzasadnieniu decyzja organu pierwszej instancji znalazły się wzajemnie sprzeczne elementy uzasadnienia faktycznego. W związku z tym decyzja w omówionym zakresie naruszała art. 210 § 4 O.P. w zakresie uzasadnienia faktycznego. Skarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji, która zawierała opisane naruszenia przepisów prawa materialnego i formalnego, które wpłynęły w sposób bezpośredni na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) rozstrzygnięto jak na wstępie.