III SA 388/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 15.06.2004 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3. 213, 30 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzynaście złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2003r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Instytutu [...] w R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2002r., Nr [...] określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż Instytut [...] w zeznaniu CIT-8 za 2001r. wykazał zawyżony dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654). Zawyżenie to, zdaniem organu kontrolującego, stanowiło równowartość wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14, 21 i 36 powołanej ustawy. Wobec tego decyzją z dnia [...].11.2002r. organ ten określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła brak podstawy prawnej dla wydania zaskarżonej decyzji oraz rozszerzającą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy podatkowej. Zdaniem odwołującego się określona w zaskarżonej decyzji konieczność wyodrębnienia z dochodu wpłat na PFRON, a następnie odprowadzenia od tej wpłaty podatku dochodowego pozbawiona jest podstawy prawnej. Stanowi to, w opinii skarżącego, dowolną i subiektywną interpretację przez organ kontroli przepisów ustawy oraz ich rozszerzającą wykładnię. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym wydatki na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Natomiast dochodem określonym w art. 7 ust. 2 analizowanej ustawy podatkowej, poza wynikiem finansowym podatnika, są również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatkowy organ odwoławczy zwraca jednocześnie uwagę, iż wpłaty na PFRON, jakiej dokonał Instytut [...], nie można także uznać jako przeznaczonej na cele statutowe Instytutu. W związku z powyższym wpłata ta musi powiększyć zysk przed opodatkowaniem. Zdaniem Izby Skarbowej wpłata na PFRON, jako nie podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ nie jest przeznaczona na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi podstawę do przeprowadzenia analizy poszczególnych składników dochodu i poddania ocenie pod kątem ich związku z celami statutowymi Instytutu. 3. Na powyższą decyzję Instytut [...] wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca jej niezgodność z prawem. Skarżący wskazuje na bezpodstawne zastosowanie interpretacji rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także nieuwzględnienie w ocenianym stanie faktycznym art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej, jak również nieuzasadnione pominięcie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25.07.1995r. o jednostkach badawczo – rozwojowych (tekst jednolity Dz. U. Nr 33 z 2001r. poz. 388). Zdaniem skarżącego wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny. Stanowi zatem rodzaj koniecznego do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Instytutu. Wpłata ta została przeznaczona i faktycznie wydatkowana na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ust. 1b tejże ustawy oraz 18 ust. 1 ustawy z dnia 25.07.1985r. o jednostkach badawczo – rozwojowych. Skarżący uważa, iż organy podatkowe stosują rozszerzającą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, nakazując przeprowadzenie analizy rodzajowej dochodu pod kątem związku z celami statutowymi oraz nie uwzględniają treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o zwolnieniu przedmiotowym z podatku także innych dochodów przeznaczonych na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podkreśla, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b powoływanej ustawy podatkowej jest przywilejem podatkowym w postaci zwolnienia od podatku. Zatem jego wykładnia powinna być ścisła, a nie rozszerzająca. Zdaniem skarżącego ścisłe stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, o której mowa oznacza, iż podatnik jest zwolniony od podatku wówczas, gdy spełnia przesłanki podmiotowe, tzn. jest jednostką, której celem statutowym jest działalność, np. naukowa, wymieniona enumeratywnie w ustawie oraz przedmiotowe, tj. w sytuacji przeznaczenia dochodu na cele określone w statucie i bez względu na termin, wydatkowane na te cele. Skarżący zarzuca organom I i II instancji, że stwierdzają nieważność art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, który stanowi, że jednostka taka jest zwolniona z podatków. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, iż doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez nie zastosowanie dyspozycji art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornie skarżący Instytut jest jednostką badawczo – rozwojowych. Celem statutowym tego Instytutu jest prowadzenie prac naukowo – badawczych, rozwojowych i wdrożeniowych, a więc działalności społecznie użytecznej. Postępując więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b cytowanej na wstępie ustawy podatkowej Instytut przeznaczył cały dochód na cele statutowe. Bezsporne jest również, że w skład dochodu wszedł również wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 analizowanej ustawy podatkowej. Wydatek ten, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny, stanowi zatem rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki i uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej Instytutu. Uznać więc należy, iż wpłata ta przeznaczona i wydatkowana została na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy. Powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz wypływają z wykładni systemowej oraz celowościowej. Brzmienie słów jakich użył ustawodawca w tekście analizowanej ustawy podatkowej, tj. w art. 17 ust. 1b mówiąc o zwolnieniu z opodatkowania dochodu podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa i naukowo – techniczna, także wówczas gdy przeznacza się go na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest w badanym przypadku wystarczające dla określenia możliwego sensu i znaczenia tych słów przy ustaleniu treści normy prawnej. Dlatego trzeba zwrócić się do wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwoli na ustalenie znaczenia przepisu art. 17 ust. 1b powoływanej ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.11.1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Stanowi on, że dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Na równi więc z podatkami, w świetle przytoczonego przepisu, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz PFRON. Za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa. Eliminując jakiekolwiek elementy wartościujące i oceniające trzeba powiedzieć, że sensem i celem tego przepisu jest z jednej strony zwolnienie z opodatkowania środków publicznych wpływających na rachunek PFRON,. Z drugiej natomiast strony nie ma jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakładając na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie nauki, techniki, oświaty itd., część tego zysku opodatkował, pomimo zadeklarowanego w sposób generalny zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 4, a następnie w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brzmienie słów analizowanych przepisów prawa podatkowego musi być bowiem związane z sensem i celem tych przepisów, do których zaliczyć należy preferowanie oraz stymulowanie instrumentami podatkowymi działań z zakresu nauki, techniki, oświaty oraz innych wymienionych w tych przepisach. Odmienna interpretacja przepisów, o których mowa, ograniczałaby w rzeczywistości zwolnienie podatkowe tracąc z pola widzenia główny cel tego zwolnienia. Z tych względów należało uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy. Natomiast nie ma racji Instytut [...] gdy stawia zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. Skarżący wykazywał dochody z działalności gospodarczej oraz ujął je w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2001r. i opodatkował je. Spór natomiast dotyczy wydatków na PFRON, nie związanych w sposób oczywisty z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.