III SA 400/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del. ) Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie ases. WSA Sylwester Golec, NSA ( del. ) Włodzimierz Kubiak, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S.A. Przedsiębiorstwa K. w M. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia stycznia 2002 r. Nr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 52 zł ( pięćdziesiąt dwa ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie K. z siedzibą w M. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. ustalono, że podatnik w miesiącu kwietniu 2001 r. zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur za usługi związane z dostawą energii elektrycznej i usługi telekomunikacyjne ze względu na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w miesiącu faktycznego otrzymywania faktur. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy stwierdził, że za takim rozstrzygnięciem przemawia treść § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm. ) który stanowi, że za miesiąc otrzymania faktury za energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] powołując jako podstawę prawną m. in. art. 10- ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. ), par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm. ), Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 148, 20 zł i określiła odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 59,80 zł, liczone na dzień dokonania wpłaty tj. [...].08.2001r. Natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 99.043 zł i zaległości podatkowej w wysokości 962 zł oraz dodatkowego zobowiązania w kwocie 288,60 zł. W jej uzasadnieniu stwierdziła, że zasługują wyłącznie na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące wysokości naliczenia odsetek. Natomiast w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2001r. Izba podała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej , niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Od tej zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT istnieją wyjątki, zawarte w par. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ). Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 1a tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie. W myśl par. 42 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Oznacza to, że miesiącem otrzymania faktury wystawionej w wyżej wymienionym zakresie, zawierającej okres rozliczeniowy, jest miesiąc, w którym przypada termin płatności tej faktury. W świetle przedstawionych uregulowań prawnych podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności lub miesiącu następnym. A zatem zdaniem organu odwoławczego Przedsiębiorstwo K. S.A. w M. zarówno w ewidencji jak i deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2001 r. zawyżyło podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług za energię elektryczną i telekomunikacyjnych odliczając go w miesiącu wystawienia faktury, a nie w miesiącu w którym przypada termin płatności określony na fakturach. W złożonej skardze na wymienioną decyzję wnosząc o jej uchylenie albo stwierdzenie jej nieważności skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazując na treść art. 19 ust. 3 ustawy który stanowi, że obniżenie podatku należnego o którym mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 a , które nie miały zastosowania w tej sprawie stwierdziła, że to przepisy ustawy a nie rozporządzenia określają terminy odliczenia. Powołując treść art. 92 ust. 1 Konstytucji napisała , że przepisy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zostały wydane bez ustawowego upoważnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Powołany za podstawę prawną decyzji w podatku od towarów i usług przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. ) stanowił, że przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy ( ust. 3 ). W przypadku określonym w tym przepisie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Rozporządzenie zostało wydane między innymi na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy, który upoważniał, ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązków podatkowych z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika ( pkt 1 ) oraz innych niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem Minister Finansów w § 42 ust. 3 i 4 określił termin do odliczenia podatku naliczonego, który już został uregulowany ustawą i to w sposób odmienny. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza powyższe, że Minister Finansów określając inne niż określone w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy terminy obniżenia podatku należnego przekroczył upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy. Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Za taką konstatacją przemawia treść art. 19 ust. 5 dodany przez art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r. Nr 19 poz. 185 ) zmieniającej min. Ustawę z dniem 26 marca 2002 r., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa w ust. 1. Z tych względów wskazany § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Takie stanowisko zostało już wyrażone m.in. w wyrokach z 7 i 20 listopada 2002 r. Sygn. akt III SA 1687/01 i III SA 931/01. Wobec powyższego, należało uznać, iż zastosowanie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia doprowadziło do nałożenia na skarżącą określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający art. 72 i 92 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.