III SA 404/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2004 sprawy ze skargi E. N. i P. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2781 zł ( słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2002r. określającą małż. P. i E. N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż P. N. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997r. (PIT-31) nie wykazał przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. T." na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia. Wypłata za 690 udziałów nastąpiła w oparciu o uchwałę z dnia 30 grudnia 1996r., z której wynika, że Spółka nabyła te udziały w celu ich umorzenia na podstawie art. 194 § 1 Kodeksu handlowego. Podniosła, że zarząd Spółki "T." w wykonaniu uchwały Nr [...] z 30.12.1996r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej w związku z wnioskiem 34 wspólników, nabywał (skupował) własne udziały od tych wspólników w celu ich umorzenia, a nie bezpośrednio je umarzał. Spółka uchwałą Nr [...] z dnia 31.12.1996r. uchwaliła nabycie z dniem 31.12.1996r. udziałów wspólników celem umorzenia udziałów. Wobec tego, zdaniem Izby Skarbowej, uzyskany przez odwołującego kapitał pieniężny nie wiązał się z posiadanymi przez niego udziałami lecz z ich zbyciem na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników podjętej na wniosek między innymi odwołującego. Podstawą prawną uzyskania przez podatnika w 1997r. przychodu nie są udziały wniesione przez niego do kapitału Spółki, lecz sprzedaż tych udziałów. Skoro Spółka wypłaciła udziałowcom cenę za uprzednie odpłatne przeniesienie własności udziałów na jej rzecz w celu ich umorzenia, to przychód osiągnięty przez wspólników z tego tytułu nie może być zaliczony do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", jest to więc przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowany w art. 17 pkt 6 cyt. ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej, jest rzeczą jednoznaczną, że odwołujący przeniósł własność swoich udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa poprzez: 1) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w części dotyczącej umorzenia udziałów np. poprzez zbadanie zmian dokonanych w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę lub sprawdzenie zmienionych list udziałów złożonych w Sądzie [...]. Uważają, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że umorzenie nastąpiło w trybie art. 194 § 1 k.h. czym naruszono art. 187 O.p. oraz art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) wbrew art. 180 k.h. uznanie za nieistotnego braku formy pisemnej przeniesienia tytułu własności udziałów na rzecz Spółki, tym samym przyjęcie w sposób nieuzasadniony, że zachowanie podatników świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę jej własności udziałów w celu ich umorzenia, 3) zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o p.d.f. i tym samym uznanie, że wypłacone w 1997r. kwota dotyczy nabycia przez Spółkę udziałów podatnika w 1997r. Ponadto podnoszą, iż umorzenie udziałów przez Spółkę nastąpiło najpóźniej 31 grudnia 1996r. (data uchwały zarządu Nr [...]). Wobec tego organy podatkowe dowodząc, że nastąpiło nabycie przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia, winny określić termin ich zbycia, a tego nie uczyniły. Jest to istotne z uwagi na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro organy podatkowe uznały, że nabycie udziałów nastąpiło przed ich umorzeniem to obowiązek z tytułu zbycia udziałów winien powstać w 1996r. a nie w 1997r. kiedy to skarżący odebrał z kasy Spółki sporną kwotę, a która to kwota była postawiona do dyspozycji w 1996r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było bowiem podstaw do uznania, że p. P. N. uzyskał w 1997 r. przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważało się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów własnościowych. Stosownie zaś do obowiązującego wówczas art. 180 k.h. zbycie udziału w całości lub w części oraz zastawienie udziału wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności. Ten przepis, mając na względzie także art. 73 § l k.c., przesądzał, że w rozpatrywanej sprawie nie można była przyjąć, tak jak uczyniła to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, że mimo braku pisemnej umowy kupna - sprzedaży, doszło do odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów, gdyż taka była wola organów spółki, odzwierciedlona w podjętych przez nie uchwałach. Art. 180 k. h. wykluczał skuteczne nabycie przez spółkę od podatnika jej udziałów w kapitale zakładowym per facta concludentia, co błędnie założyły organy podatkowe. Wobec braku zachowania formy pisemnej przy zbywaniu udziałów, która to okoliczność w postępowaniu nie była sporna, uzyskany przez podatnika przychód należało analizować w świetle art. 17 pkt l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odpowiednim brzmieniu. W przepisie tym była mowa, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W szerokim ujęciu to pojęcie miało zastosowanie także do sytuacji, o której dotyczył art. 193 k.h. Przepis ten dopuszczał bowiem umorzenie udziałów jeśli umowa spółki to przewidywała. Przy czym umorzenie bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego mogło być dokonane jedynie z czystego zysku. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę bezwzględnie obowiązującą normę wynikającą z art. 180 k.h., organy podatkowe powinny, uwzględniając art. 60 k.c. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zbadać sprawę z punktu widzenia spółki. W przypadku zaś uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było podstaw do opodatkowania wynikającego z nich dochodu na zasadach ogólnych. Miał bowiem do nich zastosowanie art. 30 ust. l pkt l tej ustawy przewidujący ryczałtową formę opodatkowania. W świetle stwierdzonych naruszeń prawa materialnego Sąd uznał więc, że postępowanie odwoławcze w tej sprawie powinno być powtórzone, a Izba Skarbowa jest zobligowana do przeanalizowania zobowiązania podatników za 1997 r. na podstawie prawidłowych, wskazanych wyżej przepisów, jeżeli nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.