III SA 424/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 09.06.2004 r. sprawy ze skargi E. i K. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2003 Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowienia postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Nr Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2000r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 1999r. Nr [...] określającej E. i K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 7 marca 1996r. E. i K. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r., w którym to od dochodu przed opodatkowaniem odliczyli m.in. wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w kwocie 2.814 zł oraz kwotę 20.007,60 zł tytułem wydatków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.). Urząd Skarbowy w B. badając zasadność dokonanych odliczeń, uznał, że poniesione przez E. i K. S. wydatki wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym nie podlegały odliczeniu i w konsekwencji określił decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 14.535,90 zł, kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 6.996 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 5.164,90 zł. Od decyzji tej E. i K. S. wnieśli do Izby Skarbowej w K. odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, opierając się na zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym, szczególności oświadczeniu M. M., zgodnie z którym 1995 r. na działce E. i K. S. firma "M." nie prowadziła robót budowlanych, Izba Skarbowa stwierdziła, że przedstawione przez podatników rachunki nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a zatem nie mogą być uznane za dowód potwierdzający poniesienie wydatku w rozumieniu art. 26 ust. 6 ustawy podatkowej. Wobec powyższego, Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] września 2000 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. Decyzję tę E. i K. S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2002 r. sygn. akt I S.A./Ka 2259/00 skargę oddalił uznając słuszność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że dom podatników nie był w 1995 r. budowany oraz podzielił ocenę Izby, że "Oświadczenie" M. M., bez daty, z którego ma wynikać, że dom Państwa S. był jednak budowany w 1995 r., nie ma mocy dowodowej, gdyż zostało złożone w formie kserokopii. Po tym wyroku w dniu 15 maja 2002 r. do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek E. i K. S., w którym wnoszą o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2000 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oraz o jej uchylenie w całości i ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wnioskodawcy, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzili, iż są w posiadaniu dowodów uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Dowodem takim jest oświadczenie złożone przez M. M. - dyrektora zakładu Remontowo-Budowlanego "M.", zgodnie z którym w ramach budowy osiedla domków jednorodzinnych w B. w roku 1995 Zakład Remontowo-Budowlany "M." wykonywał prace budowlane na posesji K. S., wystawiając za wykonane roboty rachunki. Izba Skarbowa po ustaleniu, że złożony wniosek spełnia formalne warunki do wznowienia postępowania postanowiła wznowić to postępowanie, wydają na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia [...] maja 2002r. Nr [...]. Rozpoznając sprawę ponownie po wznowieniu postępowania Izba Skarbowa w K. nie znalazła podstaw do uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2000 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w K. bazując na definicji postępowania wznowieniowego i jego ustawowych przesłanek uznała brak podstaw do uwzględnienia wniosku E. i K. S. Takiej podstawy w ocenie Izby Skarbowej nie mogło stanowić dołączone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenie M. M. o prowadzeniu robót budowlanych na działce podatników w 1995 r., wskazywane jest jako nowy dowód nie znany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Na oświadczeniu tym brak oznaczenia daty, w której zostało ono złożone. Na dokumencie przedłożonym przez podatników, stanowiącym notarialnie poświadczony odpis z przedmiotowego oświadczenia, widnieje jedynie data sporządzenia odpisu, tj. 13 maja 2002 r. Mając powyższe na względzie jak również fakt, że podatnicy nie przedłożyli przedmiotowego oświadczenia w ramach toczącego się uprzednio postępowania podatkowego, należało przyjąć, że oświadczenie to zostało złożone po wydaniu decyzji ostatecznej, której uchylenia żądano. Skoro zatem dowód w postaci oświadczenia nie istniał w dniu wydania decyzji, już chociażby z tej przyczyny nie można go uznać za podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Niezależnie od powyższego przedłożony przez E. i K. S. oświadczenia dyrektora Zakładu Budowlano-Remontowego "M." Izba Skarbowa uznała, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za pozbawiony wiarygodności. W aktach podatkowych znajduje się bowiem wcześniejsze oświadczenie M. M. z dnia 30 czerwca 1999 r., w którym stwierdzono, że w okresie "1995 r. na posesji E. i K. S. nie były prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane. Powyższą okoliczność potwierdzały również wpisy w dzienniku budowy prowadzonym dla tej nieruchomości, z których to wynika, że pierwsze prace budowlane polegające na przygotowaniu placu budowy oraz wytyczeniu fundamentów podjęte zostały dopiero 26 kwietnia 1996 r. (wpisy te potwierdzone zostały podpisem M. M.). W tej sytuacji Izba Skarbowa podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej, z dnia [...] września 2000 r., że znajdujące się w posiadaniu E. i K. S. rachunki nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń, a co za tym idzie nie mogły zostać uznaną za prawidłowy dowód poniesienia wydatków podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano również na brak przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgadzając się z tą argumentacją Minister Finansów podkreślił istotę trybu nadzwyczajnego postępowania jakim jest wznowienie postępowania i wyjaśnił, iż w sprawie nie zaistniały określone w art. 240 § 1 przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2000r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez E. i K. S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 240, art. 241, art. 243i art. 245 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że postępowanie w sprawie złożonego wniosku o wznowienie postępowania nie toczyło się zgodnie z wymaganiami wynikającymi z powołanych przepisów. Nie wydano bowiem postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło tym samym do wznowienia postępowania i z tego względu Izba Skarbowa oparła swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie jak błędnie przyjmuje Minister Finansów art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. Nie zgodzono się również z oceną, iż przedstawione oświadczenie M. M. w sprawie prowadzenia prac budowlanych w 1995r. nie spełniało przesłanek nakazujących wznowienie postępowania. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ją one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzją Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnymi, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stosownie do przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (ten przepis został wskazany jako podstawa wznowienia) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1/są nowe, 2/ istniały w dniu wydania decyzji, 3/ są istotne dla sprawy oraz 4/ nie były znane organowi, który wydał decyzję. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa Komentarz TNOiK 2002 str. 779). Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r. ISA 198/85, ONSA 1985r., nr 1 poz. 35). Należy również zwrócić uwagę, iż użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 20000r. sygn. Akt IIISA 1454/99 publ. ONSA 2001 nr 3 poz. 123 z aprobującą glosą B. Adamiak publ. OSP 2001 nr 2, poz. 21). Po tych uwagach stwierdzić należy, iż domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z omówionego przepisu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący powołali się na "nowy dowód" w sprawie tj. oświadczenie M. M. – dyrektora Zakładu Remontowo- Budowlanego "M." – wykonawcy prac budowlanych na osiedlu domów jednorodzinnych w B. Jak trafnie jednak przyjęły organy obu instancji brak daty na tym oświadczeniu wykluczał możliwość stwierdzenia kiedy zostało złożone i czy istniało w dniu wydania decyzji. Do uwiarygodnienia tego dowodu nie mogło też doprowadzić to, że zostało potwierdzone notarialnie w dniu w [...] maja 2002r. Potwierdzało to bowiem wyłącznie to, iż w tym dniu okazano przed notariuszem dokument prywatny określonej treści. Za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać również wyjaśnienia organów podatkowych obu instancji odmawiającego wiarygodności temu "nowemu" dowodowi. Ocena ta mieszcząc się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej uwzględniała całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie za uzasadnione należało uznać odwołanie się do wcześniej zgromadzonych materiałów dowodowych, które nie potwierdziły prowadzenia prac budowlanych w 1995r. Wśród tych dowodów znajdowało się oświadczenie odmiennej treści złożone przez M. M. w dniu 30 czerwca 1999r. Treść tego oświadczenia korespondowała z innymi dowodami m.in. z dziennikiem budowy prowadzonym przez M. M. Okoliczności te były poddane ocenie przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2259/00 oddalił skargę uznając podjętą ocenę za zgodną z przepisami prawa i uwzględniającą całokształt zebranego materiału dowodowego. Ocena ta zgodnie z obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004r. przepisem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wiązała w sprawie organy podatkowe oraz Sąd. Tą oceną po myśli art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające (...) związany jest również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W tej sytuacji skoro jak wykazano w sprawie nie doszło do ujawnienia "nowych dowodów", "istniejących w dniu wydania decyzji" brak było podstaw do wzruszenia w tym trybie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2000r. Prowadząc postępowanie organy podatkowe nie uchybiły również zasadom wynikającym z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając brak podstaw do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej) Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] maja Nr [...] wznowiła postępowanie. Postanowienie to zostało doręczone skarżącym w dniu 22 maja 2002r. Po wydaniu tego postanowienia toczyło się postępowanie wyjaśniające, które jednak nie doprowadziło do ustalenia istnienia wskazanej przez skarżących przesłanki uzasadniającej wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji. Zakończenie postępowania po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego mogło nastąpić przez wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej. Z tego względu za pozbawione uzasadnienia należało uznać również w tym zakresie podniesione zarzuty w skardze. Zauważyć ponadto należy, iż wskazana w skardze kolejna przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 245 § 1 pkt 1 – tzw. "fałszywość" dowodów na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie została szerzej uzasadniona. Nie wskazano bowiem, które z dowodów ostatecznie okazały się fałszywe i nie wyjaśniono czy w sprawie toczyło się postępowanie sądowe, które doprowadziło do ustalenia sfałszowania takich dokumentów (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie można było przyjąć w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, iż dowody przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie ze względów oczywistych zostały sfałszowane. Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.