III SA 443/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka (spr.), WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "D." S.A. ZPChr z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5355 zł (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...] odmawiającą Spółce "D." S.A. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące: lipiec i sierpień 2002 r. w kwocie 87.749,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 24.10.2002 r. "D." S.A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r., powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. ( Dz. U. Nr 100, poz. 923 z 05.07.2002r.,), Nr K-45/01, zgodnie z którym " art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o pdop (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. ( Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ww. ustawy, który jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez to, że narusza zasady ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku". Uzasadniając odmowę zwrotu nadpłaty za lipiec i sierpień 2002 r. organ podatkowy I instancji podniósł, że skutkiem przywołanego przez spółkę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, lecz obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Tymczasem na dzień wydania decyzji regulacji w ww. zakresie nie wprowadzono. Urząd Skarbowy dowodził, że w obowiązującym od 01.01.2000 r. stanie prawnym zadeklarowane i wpłacone przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. nie stanowią nadpłaty podatku. Ze stanowiskiem takim zgodził się organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie orzekał o możliwości stwierdzenia nadpłaty, a jedynie orzekł, że w wyniku zmiany przepisów pozbawiono przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776) uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ww. ustawy, co jest niezgodne z zasadą praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, a więc zasadami wyartykułowanymi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęli realizację długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoich zakładach. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu a dotyczącymi naruszenia art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jak również art. 31 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołując się na uzasadnienie przywołanego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz na treść pisma Ministra Finansów z dnia 02.09.2002 r., Nr PP1-811/804/2002/1064, Izba Skarbowa w W. wskazała, że w przedmiotowej sytuacji przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie dają podstaw do pozytywnego rozpatrzenia złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do czasu ukazania się stosownych przepisów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego W. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów : 1) art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., 2) art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, 3) art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., 4) art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Spółka "D." S.A. podnosi, że po uzyskaniu w dniu 20 sierpnia 1999 r. na mocy decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych, statusu zakładu pracy chronionej, korzystała między innymi ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W tym czasie rozpoczęła realizację długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnianych przez nią osób niepełnosprawnych. W ramach tych inwestycji m.in. zwiększano liczbę placówek handlowych oraz zwiększano zatrudnienie osób niepełnosprawnych, głównie ze znacznym i średnim stopniem niepełnosprawności. Na mocy przepisów ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiono prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uważa, iż bezpodstawnie odebrano jej ulgę w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt K.45/01, w którym Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o pdop (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. ( Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu w/w ustawy, który jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez to, że narusza zasady ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie należy wprost zastosować przepisy Konstytucji RP, wskazując na przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 188 pkt 1 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji podnosi, że Trybunał Konstytucyjny orzeka m.in. w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, zaś jego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wynika to także, zdaniem skarżącej, z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 70 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz. U. Nr 102, poz. 643/ i organy podatkowe są zobowiązane do wykonania powyższego wyroku TK, jako ostatecznego i powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym organy podatkowe są także zobowiązane do zwrotu na jej rzecz nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r., zgodnie z przepisami art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2, art. 77 § 3 ustawy z dnia 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926/. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca zasadnie wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 jako mający istotne znaczenie w sprawie. Stojąc na stanowisku, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego może mieć wpływ na wynik postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął przede wszystkim pod uwagę, że kontrolowana decyzja wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie z sentencją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. "Art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Interpretując skutki tego wyroku Izba Skarbowa, w oparciu o jego uzasadnienie, wywiodła prawidłowo, że wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł natomiast, iż w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji i wyjaśnił jakie warunki są niezbędne aby można było uznać go za w pełni zgodny z Konstytucją. W pierwszej więc kolejności przedmiotem badania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewni pełną zgodność z Konstytucją RP art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., a tym samym żądanie uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. będzie nieuzasadnione z uwagi na treść wyroku TK. Nie będzie miał bowiem miejsca przypadek wydania decyzji bez podstawy prawnej z tego powodu. Brak takich regulacji, których istotę i charakter omówił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. eliminujący w istocie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje przysługujących na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. Skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/ przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. Rzeczą Izby Skarbowej w przypadku braku przepisów na które wskazał Trybunał, będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku powstanie sytuacja wydania decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, a więc bez podstawy prawnej. Zważywszy, że okoliczności decydujące o obowiązywaniu znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu nie zostały wyjaśnione, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.