III SA 449/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] /w upadł./ z/s w G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je decyzje Burmistrza Miasta G. z [...] listopada 2002 r. o nr [...] , 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 8478 zł (osiem tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzjami z dnia [...] stycznia 2003r. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta G. z dnia [...] listopada 2002r. określające syndykowi masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] w G. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za rok 1998r. w kwocie 34 349,25 zł, za rok 1999r. w kwocie 38 823,00 zł, za rok 2000 w kwocie 38 122,72 zł oraz za rok 2001 w kwocie 39 846,70 zł. W jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych do NSA decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach bezsporna jest kwota zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Przedmiotem sporu jest natomiast istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy ciąży na dzierżawcy nieruchomości, bowiem on prowadzi na wydzierżawionej nieruchomości działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. l pkt. l t 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości, albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że do 13 lipca 2002 r. w skład masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] w G. wchodziło prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G. przy ul. [...]o powierzchni 2,4720 m2 oraz własność budynków i budowli znajdujących się na tych działkach. A więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do wyżej przytoczonego przepisu ciąży na właścicielu budynków i budowli oraz użytkowniku wieczystym gruntów. Zdaniem SKO stanowisko podatnika, iż organ podatkowy miał możliwość wyboru podatnika i winien opodatkować dzierżawcę nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w świetle uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. OTK 1995/1/6. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 2 pkt. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., Dz. U. z 1991r, nr 101, poz. 444, z 1992 r. nr 21, poz. 86 oraz z 1994 r. nr 123, poz. 600) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu". Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże nie z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, lecz z faktem posiadania przezeń, jako właściciel czy użytkownik wieczysty, wskazanymi w ustawie nieruchomości, albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej ma wpływ tylko na zwiększenie obciążenia podatkowego, poprzez wyższą stawkę podatkową, ze względu na związanie przedmiotu opodatkowania z taką działalnością, jednakże nie samo prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, okolicznością tą jest bowiem własność lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Przepis art. 5 ust. l pkt. 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia wyższą stawkę od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jednakże nie uzależnia opodatkowania tą stawką tylko w sytuacjach, gdy działalność prowadzi właściciel nieruchomości. W myśl tego przepisu opodatkowaniu wyższą stawką podatkową podlegają wszystkie budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to, kto tę działalność prowadzi - właściciel czy dzierżawca. Reasumując SKO stwierdziło, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem zostały one wydane na podstawie art. 21 § 1 tej ustawy. Natomiast organ podatkowy zobligowany był do określenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę podatnikowi podatku od nieruchomości, którym zgodnie z art. 2 ust. l pkt. l i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] w G. Dopiero po bezspornym ustaleniu istnienia obowiązku podatkowego, wysokość zaległości i odsetek, organ I instancji może wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 108 § 1 i 2 w związku z art. 114 Ordynacji podatkowej. W jednobrzmiących skargach na wymienione decyzje Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] w G. zarzucił im rażące naruszenie przepisów prawa, poprzez nie zastosowanie się organu pierwszej instancji w szczególności do dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji w zakresie nie wszczęcia postępowania ustalającego i wobec tego skierowania decyzji z naruszeniem art. 247 § l pkt 5 Ordynacji do niewłaściwej osoby. W ich uzasadnieniach podniesiono, iż były Syndyk osobiście na nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże w dniu [...].12.1996 r. zawarł umowę dzierżawy na mocy której, całą nieruchomość oddał w użytkowanie na okres 1997 r. - 2001 r., osobie fizycznej – W. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A.", który zgodnie, z treścią umowy podnajmował także nieruchomość osobom trzecim. Dlatego też, zdaniem skarżącego, wysunięte po kilku latach żądanie od Syndyka przez Burmistrza Miasta G. zapłacenia podatku za prowadzenie działalności gospodarczej przez W. K. na nieruchomości Przedsiębiorstwa [...], jest bezzasadne. Tym bardziej, że na mocy Postanowienia Sądu [...] w P. z dnia [...].10.2001 r., nastąpiła zmiana na stanowisku Syndyka. Dodał, iż środki finansowe jakie znajdują się w masie upadłości zostały już rozdysponowane, plan podziału został zatwierdzony i jest prawomocny, jednakże do chwili obecnej z uwagi na zaistniałą sytuację nie został wykonany. A zatem w jego ocenie żądanie zapłacenia kwot wymienionych w skarżonych decyzjach jest czynieniem ze swego prawa użytku w sposób sprzeczny ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem tego prawa, a także i współżycia społecznego. Takie działanie organu podatkowego nie może być uważane za wykonywanie prawa i korzystać z ochrony z mocy art. 5 kodeksu cywilnego. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym został zlikwidowany cały majątek upadłego, tym samym bezczynność przez kilka lat organu podatkowego w zakresie ściągania podatków, skutkowałaby zmianą planu masy upadłości kosztem innych wierzycieli przede wszystkim Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności Urzędu Skarbowego w G. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. Syndyk dodał, iż o braku kompetencji organu podatkowego w zakresie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania ustalającego, świadczy postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA 1699/02, który w dniu 03.12.2002r. umorzył postępowanie w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku za 1994 i 1995 r. ze względu na bezprzedmiotowość wywołaną przedawnieniem. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 1 ustawy z 30.08.02 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) decyzje należało uchylić, choć z przyczyn odmiennych od tych, które zostały podniesione w skardze. Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut skargi, iż z postanowienia NSA z dnia 5 grudnia 2002r. wynika "brak kompetencji organu podatkowego..." do przeprowadzenia postępowania. Zapewne uszło uwadze syndyka, że powodem wydania postanowienia było cofnięcie skargi przez skarżącego, co skutkowało umorzeniem postępowania sądowego na podstawie art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a nie umorzeniem postępowania w przedmiocie odsetek. Jednocześnie należy stwierdzić, że ww. postanowienie NSA dla potrzeb tego postępowania nie mogło mieć znaczenia. Również zarzuty skargi dotyczące stanu majątkowego, wszczęcia postępowania z opóźnieniem przez organ podatkowy nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zarzuty te ewentualnie mogły mieć znaczenie przy rozpoznaniu sprawy dotyczącej przyznania ulgi podatkowej (art. 48 lub 67 ustawy Ordynacja podatkowa). Przypomnieć również należy, że żądanie skarg dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa opierać się może na "rażącym naruszeniu prawa". W rozpatrywanej sprawie możemy ewentualnie mówić i co także wynika z treści skarg, o odmiennej interpretacji przepisów prawa, które nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 wym. ustawy. Również za bezpodstawne należało uznać stanowisko strony skarżącej, że podatnikiem w podatku od nieruchomości był W. K., a co wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991r. Nr 9 poz. 31 ze zm.). Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjęło się, że organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, gdyż należy to do sądów powszechnych – jednak mają one prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. A zatem w świetle materiałów istniejących w aktach sprawy nie można przyjąć, że W. K. najmujący na podstawie zawartej umowy najmu z dnia [...] grudnia 1996r. był samoistnym posiadaczem, a co wynika z załączonej przez stronę skarżącą opinii prawnej. Przechodząc do przyczyn stanowiących podstawę do uchylenia decyzji należało uznać, że w postępowaniu podatkowym naruszono jeden z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ pierwszej instancji zaniedbał wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). W Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe. Toruń 1998. str. 105). Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania doktryny, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski. J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2000, str. 168). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.