III SA 45/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. C. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. od decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...].12.2001r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2000r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 1996r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji, w toku postępowania Urząd Skarbowy w R. w ostatecznej decyzji z dnia [...].10.2000r. stwierdził, iż spółka C. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za lipiec 1996r. Wobec tego określiła skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1996r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Wnioskiem z dnia 2.11.2001r. Spółka zwróciła się do Izby Skarbowej w L. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R., jako wydanej, jego zdaniem, z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].12.2001r. [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji, nie znajdując wady decyzji wskazanej w złożonym żądaniu. Od decyzji Izby Skarbowej spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Urzędu Skarbowego w R. wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieprawidłową i nie wynikającą z treści zastosowanych przepisów ich interpretacją. Zdaniem spółki z przepisu art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że nie ustala się podstawy opodatkowania i tym samym nie ustala się zobowiązania, jeżeli wartość usługi została wliczona do wartości celnej, albo podatek uiścił podmiot zagraniczny. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie podatek został uiszczony przez podmiot zagraniczny, spółka nie powinna była być obciążona podatkiem. W złożonym odwołaniu zarzucono także, iż stanowisko Urzędu Skarbowego w R. wyłączające z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonane w składzie celnym, w sposób rażący narusza art. 2 ust. 2 powoływanej ustawy podatkowej, gdyż dla potrzeb tego podatku obszar składu celnego stanowi obszar terytorium RP, a tym samym transakcje sprzedaży dokonywane na terenie składu celnego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym zaniżenia przez spółkę podstawy opodatkowania, wskutek przyjęcia do wyliczenia wartości usług importowych kursu waluty z dnia wystawienia faktury, a nie, jak to powinno być wg tego Urzędu, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie precyzują, z jakiego dnia należy przyjmować kurs waluty do wyliczenia należności z faktury, to tym samym, spółka miała prawo przyjąć kurs waluty z dnia wystawienia faktury. Ponadto zakwestionowane zostały przez stronę ustalenia Urzędu Skarbowego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych SAD z dnia [...].11.1995r. i [...].11.1995r. gdyż, w jego opinii, przedstawione przez spółkę kopie ww. dokumentów, potwierdzone za zgodność przez Urząd Celny mają walor duplikatu, co tym samym daje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów. Natomiast w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca stwierdziła, iż Urząd Skarbowy obniżając wysokość podatku naliczonego w miesiącach, w których dokonano jego zawyżenia powinien był jednocześnie dokonać podwyższenia kwoty podatku naliczonego za miesiąc, w którym spółka byłaby uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 2. Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów zakończyła w trybie nadzoru dwuinstancyjne postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2000r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 1996r., zaległość podatkową wraz odsetkami za zwłokę. Postępowanie to prowadzone było w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącą, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Ministra Finansów wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące jej nieważność muszą mieć charakter materialny i tkwić w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Mogą one dotyczyć podmiotów tego stosunku prawnego, przedmiotu oraz podstawy prawnej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadała prawa albo ich omówiła, albo też wbrew wszystkim przesłankom przepisu obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono jej obowiązek. W niniejszej sprawie, zadaniem Ministra Finansów, żaden z powyższych przypadków nie występuje. Natomiast argument skarżącej spółki, iż interpretacja przepisów przez organy podatkowe jednoznacznie narusza prawo należy rozważać w świetle uzasadnionych prawnie i logicznie ram interpretacji, każdego z przepisów, którego rażące naruszenie zarzuca ona od początku postępowania. Chodzi mianowicie o to, by przyjęta interpretacja nie stanęła w jawnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu, co czyniłoby ją niedopuszczalną i rażąco naruszającą prawo. 3. Na powyższą decyzję C. Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 4, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz szeregu przepisów wykonawczych związanych z ww. normami, a mianowicie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.05.1995r. w sprawie podatku od towarów i usług od międzynarodowego przewozu drogowego, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 35 ust. 2 i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca domaga się uznania, iż niedokonując opodatkowania usług transportowych jako importu usług wykonywanych na jej rzecz przez zagranicznych przewoźników nie zaniżyła wysokości podatku należnego. Natomiast zaliczając do sprzedaży opodatkowanej stawką 0%, sprzedaż w składzie celnym kontrahentom zagranicznym towarów zakupionych za granicą nie zawyżyła wartości sprzedaży eksportowej. Zdaniem skarżącej spółki miała ona również prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów dokumentów celnych SAD. Jej zdaniem Urząd Skarbowy miał wreszcie obowiązek dokonania odliczenia podatku naliczonego, który spółka odliczyła niezgodnie z ustawowo wskazanym terminie, we właściwych miesiącach. W ocenie skarżącej spółki wskazane przez nią działania organów podatkowych nosiły charakter rażącego naruszenia prawa, a więc zaskarżone decyzje powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca spółka jest bowiem zdania, iż w przedmiotowej sytuacji nie ciążył na niej obowiązek naliczenia i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku należnego z tytułu importu usług transportowych, a tym samym decyzja Urzędu Skarbowego w R. nakładająca na skarżącą taki obowiązek wydana została bez podstawy prawnej, co jest rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko swoje skarżąca wywodzi z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 15 ust. 5 tej ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić świadczącemu usługi. Art. 15 ust. 5 powoływanej ustawy nie ma zastosowania, jeżeli zostanie spełniony co najmniej jeden z następujących warunków, tj. wartość usługi zwiększa wartość celną towaru, lub podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy podatkowej. Spełnienie przynajmniej jednego ze wskazanych wyżej warunków wyłącza zastosowanie podstawy opodatkowania, a więc możliwość powstania zobowiązania podatkowego z tytułu importu usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi pierwsza ze wskazanych przesłanek, tj. wartość świadczonej usługi nie zwiększa wartości celnej importowanych przez skarżącą towarów. W sytuacji skarżącej spółki spełniona została natomiast druga z powyżej opisanych przesłanek, tj. pobranie podatku od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do zapłaty podatku jest bowiem z jednej strony zobowiązana, zgodnie z § 3 ust. 1-5 rozporządzenia osoba zagraniczna świadcząca usługi transportowe, z drugiej zaś (potencjalnie) usługobiorca tych usług (podmiot polski). Pobór przez urząd celny podatku od osoby zagranicznej z tytułu świadczenia, usług transportowych na terytorium RP spełnia hipotezę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga ten pozorny "zbieg" obowiązków podatkowych, zdejmując w tej sytuacji obowiązek zapłaty podatku z usługobiorcy. Tym samym, jak wskazano, wyłączony jest obowiązek uiszczenia podatku z tytułu importu usług transportowych przez skarżącą spółkę. Zdaniem skarżącej spółki powyższe wskazuje na fakt, iż decyzje Ministra Finansów i Izby Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego są wadliwe i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, pozostawione w obrocie prawnym poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, nie jest wbrew twierdzeniom Ministra Finansów jedną z możliwych interpretacji prawa. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 analizowanej ustawy podatkowej dokonana w jej decyzji, jak i w decyzji Izby Skarbowej, jest interpretacją contra legem. Decyzja Urzędu Skarbowego, a co za tym idzie decyzja Ministra Finansów narusza więc art. 217 Konstytucji RP. Nakłada bowiem na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku nie wynikający w żaden sposób z ustawy, co więcej taka interpretacja prowadzi do pobrania po raz drugi podatku z tego samego tytułu, tj. usługi transportowej. Ponadto skarżąca podnosi, iż w jej opinii stosowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług definicji składu celnego zawartej w przepisach prawa celnego stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe. Prawo celne jest bowiem autonomiczną, odrębną od prawa podatkowego, dziedziną prawa, a zawarte w nim definicje mogłyby być stosowane dla potrzeb podatku od towarów i usług wyłącznie w sytuacji, w której ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarł regulację, odsyłającą do przepisów prawa celnego. Tymczasem żaden z przepisów tej ustawy odesłania takiego nie zawiera. Zdaniem skarżącej w przypadku, gdy brak jest definicji terytorium RP w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawą do której należy sięgnąć dla ustalenia zakresu tego pojęcia jest ustawa z dnia 12.10.1990r. o ochronie granicy państwowej i jej art. 1, stanowiący, iż granicą państwową jest: "powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego". Wobec tego transakcje sprzedaży dokonane na terenie składu celnego są dokonane na terytorium RP, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odpowiedniej stawce. Skarżąca podnosi również, iż w chwili sporządzania zarówno rejestrów, jak i rozliczenia podatku za grudzień 1995r. posiadała oryginały zakwestionowanych dokumentów SAD. Dokumenty te uległy zniszczeniu w terminie późniejszym, po sporządzeniu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Z tego względu skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego w L. o potwierdzenie zgodności z oryginalnymi dokumentami SAD posiadanych przez skarżącą kserokopii, którego to potwierdzenia Urząd Celny w L. dokonał w dniu 18.06.1997 r. Następnie, w dniu 15.07.1997r. poświadczone dokumenty zostały przesłane Urzędowi Skarbowemu. Dodatkowym dowodem świadczącym o tym, iż skarżąca posiadała oryginały karty 3/8 SAD w miesiącu odliczenia podatku jest fakt potwierdzenia ich odbioru przez Agencję Celną, która występowała w imieniu skarżącej. Podstawą prawną, na którą powołuje się Urząd Skarbowy odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych dokumentów SAD jest § 35 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższy przepis stanowi jedynie, iż oryginał faktury musi zawierać wyraz "oryginał", a kopia faktury wyraz "kopia". Z przepisu tego nie wynika jednak, jak chce tego Minister Finansów, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w przypadku późniejszego zniszczenia dokumentów SAD, których treść, okoliczności i czas wystawienia są niesporne i potwierdzone przez organ administracji państwowej, jakim jest Urząd Celny. Wreszcie skarżąca jest zdania, iż nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy podatku naliczonego, który odliczyła w sposób nieprawidłowy jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego, a tym samym decyzja Ministra Finansów jest niezasadna. W złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca podniosła, iż w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD i krajowych faktur zakupu otrzymanych w miesiącu następnym Urząd Skarbowy powinien był dokonać przyporządkowania przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego do okresu rozliczeniowego, w którym skarżąca byłaby uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur krajowych zakupu i dokumentów SAD. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczona tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zdaniem strony skarżącej decyzja z dnia [...].10.2000r. Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za lipiec 1996r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę rażąco naruszyła prawo wobec czego powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Zarzut ten dotyczy zarówno naruszenia prawa materialnego, jak norm procesowych. Wobec tego skarżąca domaga się uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...].12.2002r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...].12.2001r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R.. Przedmiotem postępowania sądowego mającego na celu kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem jest zbadanie czy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ocenie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności podlega więc wydanie decyzji, a nie postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie tej decyzji. Natomiast o naruszeniu prawa można mówić gdy występuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Należy jednak zwrócić uwagę, iż nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi mieć charakter rażący. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma jednak ściśle określonego znaczenia, jest więc zwrotem niedookreślonym. Prawodawca posługując się zwrotami niedookreślonymi uznając taki środek regulacji normatywnej za właściwy, w sposób zamierzony zmusza organy podatkowe do badania w każdym konkretnym przypadku czy do rażącego naruszenia prawa doszło. Organ podatkowy odmawiający stwierdzenia nieważności danej decyzji z powodu braku rażącego naruszenia prawa ma więc obowiązek wskazać i uzasadnić dlaczego, jego zdaniem do rażącego naruszenia prawa nie doszło, ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą musi więc on wskazać na przepisy, które wbrew twierdzeniom strony nie zostały naruszone lub że naruszenie to nie miało kwalifikowanego tj. rażącego charakteru. Organy podatkowe, tak pierwszy jak drugiej instancji, w sposób rzeczowy i klarowny odniosły się do poszczególnych zarzutów skargi wskazując, iż bezzasadne byłoby stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R.. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach rażącego tj. oczywistego naruszenia prawa, gdy idzie o opodatkowanie usług transportowych, jako importu usług, wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez zagranicznych przewoźników. Uzasadnione są bowiem twierdzenia organów podatkowych, iż zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym płacą zryczałtowany podatek z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, jeżeli przewóz ten wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Podatek zryczałtowany nie jest zatem podatkiem, do zapłacenia którego byłby zobowiązany usługobiorca usług pochodzących z importu. Podatek od towarów i usług z tytułu importu usług, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca tych usług, wynika z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy. W konkretnym zatem przypadku do zapłacenia podatku zryczałtowanego i podatku od importu usług ustanowiono dwóch podatników. A zatem, gdy osoba zagraniczna uiściła podatek zryczałtowany w trybie § 3 cytowanego rozporządzenia, to niezależnie od tego podmiot krajowy będący usługobiorcą usług transportowych pochodzących z importu także powinien był uiszczać podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 15 ust. 5 analizowanej ustawy podatkowej. Usługobiorca usług pochodzących z importu ustanowiony został podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 5 tej ustawy niezależnie od tego, że podatnikiem tego podatku ustanowione zostały również osoby i jednostki mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują na terenie Rzeczypospolitej Polskiej czynności określone w art. 2 powoływanej ustawy podatkowej. Zatem tylko w przypadku, gdy podatek zapłacony przez osobę zagraniczną odpowiada podatkowi do zapłacenia, którego zobowiązany jest usługobiorca usług z importu stosując podstawę opodatkowania określoną w art. 15 ust. 5 cytowanej ustawy, usługobiorca może nie rozliczyć należnego podatku od importu usług. Przyjęcie więc, iż wyłączenie obowiązku podatkowego usługobiorcy usług pochodzących z importu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby zapłata podatku przez osobę zagraniczną odpowiadała podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca, wynikała z tego samego tytułu do zapłaty, a nie jak to ma miejsce w rzeczywistości z dwóch różnych tytułów do zapłaty, nie narusza w sposób rażący art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli bowiem przez świadczącego usługę przewoźnika zagranicznego płacony jest zryczałtowany podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, a usługobiorca tych usług nie jest w ogóle zobowiązany do jego zapłaty (zryczałtowanego podatku), to dopuszczalne i uzasadnione prawnie jest twierdzenie, że w takim przypadku usługobiorca ten płaci podatek z tytułu importu usług transportowych. Natomiast, jak słusznie zauważa Minister Finansów, argumentacja użyta w powołanych przez stronę wyrokach NSA z 7.04.2000r. I SA/Gd 393/98 oraz z 8.07.2002r. I SA/Łd 125/02 dotyczy tylko jednej z możliwych interpretacji przepisów art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obok wskazanych orzeczeń, które znajdując zastosowanie tylko w sprawach nimi rozstrzygniętych, istnieją również wyroki rozwiązujące przedmiotowy problem w sposób odmienny. Organy orzekające zastosowały także właściwe przepisy oraz dokonały ich właściwej interpretacji oraz uzasadniały w odpowiedni sposób rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zawyżenia sprzedaży eksportowej. Sprzedaż towarów w składzie celnym nie mogła bowiem zostać uznana za eksport. Nie można uznać za rażące naruszenie prawa, gdy wobec braku zdefiniowania instytucji prawnej składu celnego w ustawie o podatku od towarów i usług, organ podatkowy odwołał się do regulacji zawartej w art. 31 ust. 3 ustawy Prawo celne, gdzie skład celny został potraktowany jako zagranica. W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy w składzie celnym kontrahentom zagranicznym, za czynność nie mieszczącą się w pojęciu sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym jest mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również nie naruszono w sposób rażący prawa, gdy przyjęto, iż eksportem towarów, stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Taki wybór źródeł prawa oraz ich interpretacji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Skoro zatem sprzedaż towarów kontrahentom zagranicznym w składzie celnym, nie jest czynnością, o której mowa w art. 2 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, to tym samym nie została spełniona przesłanka, o której mowa w powołanej definicji eksportu, dlatego nie mógł on podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji, co jest logicznie uzasadnione, sprzedaż towarów w składzie celnym nie mogła zostać uznana, w świetle powołanych przepisów za eksport. Spór o znaczenie terminów skład celny i terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojawił się także w orzecznictwie sądowym. Nie można jednak zgodzić się ze stroną, iż rażącym naruszeniem prawa jest zdefiniowanie przez Urząd Skarbowy w R. pojęcia skład celny zgodnie z ustawą Prawo celne, zamiast przyjęcia terminu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z przepisów ustawy z dnia 12.10.1990r. o ochronie granicy państwowej, co spowodowało zakwestionowanie stosowanej przez stronę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do sprzedaży towarów w składzie celnym. Przyjęcie, że termin terytorium Rzeczypospolitej Polskiej użyty w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim występuje w przepisach celnych, jest w ocenie Sądu, uzasadnione zarówno brakiem definicji tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i związkiem między tą ustawą, a przepisami celnymi. Skład celny, zgodnie z definicją zawartą w przepisach celnych jest wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego traktowaną jako zagranica. Pod kategorią oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem nie dają się również podciągnąć zarzuty, iż strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów dokumentów celnych SAD. Uzasadnione prawnie i nie naruszające rażąco przepisów dotyczących dokumentowania prawa do odliczeń określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest stanowisko zawarte w decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w R., iż w oparciu o duplikat dokumentu odprawy celnej nie można skutecznie dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, na takiej samej zasadzie, jak to jest możliwe z duplikatów faktur i duplikatów faktur korygujących. Rację mają organy podatkowe, iż skoro brak jest w tym zakresie odnośnych przepisów, to prawa takiego nie można wywieść z ogólnych zasad, twierdząc, iż wystarczającym jest potwierdzenie zgodności oryginału z ogólnych zasad, jego kopią dokonane przez organ celny. Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa badając ostatni z zarzutów skargi, który dotyczy kwestii zbyt wcześnie odliczonego przez stronę skarżącą podatku naliczonego. Cechą rażącego naruszenia prawa jest bowiem to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdy wątpliwe jest, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż brak jest wyraźnych przepisów prawa materialnego, z mocy których organy podatkowe zobowiązane byłyby do bezwzględnego ujęcia z urzędu podatku naliczonego we właściwym miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług, jeśli został on przez podatnika wadliwie ujęty w deklaracji za miesiąc wcześniejszy. Postępowanie zatem organów podatkowych nie uwzględniające z urzędu podatku naliczonego nie więc naruszyć nieistniejących w tym zakresie przepisów prawa materialnego. Trudno bowiem za taki uznać przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Urzędu, iż podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego powodu, iż dokonał rozliczenia tego podatku w miesiącu wcześniejszym jest tak samo zasadne i logicznie dające się prawnie obronić, jak stanowisko przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001 r., sygn. akt FPS 10/01, o braku utraty prawa do uwzględnienia tego podatku z urzędu w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Obydwa bowiem stanowiska tak Izby, jak NSA wyprowadzone zostały w drodze wykładni prawa. Podzielić więc należy pogląd, iż w sytuacji, gdy istnieją możliwości różnej, logicznie uzasadnionej interpretacji danego przepisu prawnego, w tym przypadku art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, co z kolei uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).