III SA 46/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński,, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. C. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. od decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...].12.2001r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2000r. Nr [...] określającą za sierpień 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, tj. nie należny zwrot na rachunek bankowy podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji, w toku postępowania Urząd Skarbowy w R. w ostatecznej decyzji z dnia [...].10.2000r. stwierdził, iż spółka C. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za sierpień 1996r. Wobec tego określono skarżącej spółce za sierpień 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, tj. nienależnego zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Wnioskiem z dnia 2.11.2001r. spółka zwróciła się do Izby Skarbowej w L. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R., jako wydanej, jego zdaniem, z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].12.2001r. [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji, nie znajdując wady decyzji wskazanej w złożonym żądaniu. Od decyzji Izby Skarbowej spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Urzędu Skarbowego w R. wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieprawidłową i nie wynikającą z treści zastosowanych przepisów ich interpretacją. Zdaniem spółki z przepisu art. 15 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że nie ustala się podstawy opodatkowania i tym samym nie ustala się zobowiązania, jeżeli wartość usługi została wliczona do wartości celnej, albo podatek uiścił podmiot zagraniczny. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie podatek został uiszczony przez podmiot zagraniczny, spółka nie powinna była być obciążona podatkiem. W złożonym odwołaniu zarzucono także, iż stanowisko Urzędu Skarbowego w R. wyłączające z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonane w składzie celnym, w sposób rażący narusza art. 2 ust. 2 powoływanej ustawy podatkowej, gdyż dla potrzeb tego podatku obszar składu celnego stanowi obszar terytorium RP, a tym samym transakcje sprzedaży dokonywane na terenie składu celnego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. 2. Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów zakończyła w trybie nadzoru dwuinstancyjne postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2000r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, tj. nienależny zwrot na rachunek bankowy podatnika wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie to prowadzone było w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącą, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Ministra Finansów wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące jej nieważność muszą mieć charakter materialny i tkwić w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Mogą one dotyczyć podmiotów tego stosunku prawnego, przedmiotu oraz podstawy prawnej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadała prawa albo ich omówiła, albo też wbrew wszystkim przesłankom przepisu obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono jej obowiązek. W niniejszej sprawie, zadaniem Ministra Finansów, żaden z powyższych przypadków nie występuje. Natomiast argument skarżącej spółki, iż interpretacja przepisów przez organy podatkowe jednoznacznie narusza prawo należy rozważać w świetle uzasadnionych prawnie i logicznie ram interpretacji, każdego z przepisów, którego rażące naruszenie zarzuca ona od początku postępowania. Chodzi mianowicie o to, by przyjęta interpretacja nie stanęła w jawnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu, co czyniłoby ją niedopuszczalną i rażąco naruszającą prawo. 3. Na powyższą decyzję C. Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 4, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.05.1995r. w sprawie podatku od towarów i usług od międzynarodowego przewozu drogowego, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 35 ust. 2 i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki działania organów podatkowych cechuje znamiona rażącego naruszenia prawa, a więc zaskarżone decyzje powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca spółka jest zdania, iż w przedmiotowej sytuacji nie ciążył na niej obowiązek naliczenia i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku należnego z tytułu importu usług transportowych, a tym samym decyzja Urzędu Skarbowego w R. nakładająca na skarżącą taki obowiązek wydana została bez podstawy prawnej, co jest rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko swoje skarżąca wywodzi z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 15 ust. 5 tej ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić świadczącemu usługi. Art. 15 ust. 5 powoływanej ustawy nie ma zastosowania, jeżeli zostanie spełniony co najmniej jeden z następujących warunków, tj. wartość usługi zwiększa wartość celną towaru, lub podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy podatkowej. Spełnienie przynajmniej jednego ze wskazanych wyżej warunków wyłącza zastosowanie podstawy opodatkowania, a więc możliwość powstania zobowiązania podatkowego z tytułu importu usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi pierwsza ze wskazanych przesłanek, tj. wartość świadczonej usługi nie zwiększa wartości celnej importowanych przez skarżącą towarów. W sytuacji skarżącej spółki spełniona została natomiast druga z powyżej opisanych przesłanek, tj. pobranie podatku od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do zapłaty podatku jest bowiem z jednej strony zobowiązana, zgodnie z § 3 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. osoba zagraniczna świadcząca usługi transportowe, z drugiej zaś (potencjalnie) usługobiorca tych usług (podmiot polski). Pobór przez urząd celny podatku od osoby zagranicznej z tytułu świadczenia, usług transportowych na terytorium RP spełnia hipotezę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który rozstrzyga ten pozorny "zbieg" obowiązków podatkowych, zdejmując w tej sytuacji obowiązek zapłaty podatku z usługobiorcy. Tym samym, jak wskazano powyżej, wyłączony jest obowiązek uiszczenia podatku z tytułu importu usług transportowych przez skarżącą spółkę. Zdaniem skarżącej spółki powyższe wskazuje na fakt, iż decyzje Ministra Finansów i Izby Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego są wadliwe i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, pozostawione w obrocie prawnym poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, nie jest wbrew twierdzeniom Ministra Finansów jedną z możliwych interpretacji prawa. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 analizowanej ustawy podatkowej dokonana w jej decyzji, jak i w decyzji Izby Skarbowej, jest interpretacją contra legem. Decyzja Urzędu Skarbowego, a co za tym idzie decyzja Ministra Finansów narusza więc art. 217 Konstytucji RP. Nakłada bowiem na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku nie wynikający w żaden sposób z ustawy, co więcej taka interpretacja prowadzi do pobrania po raz drugi podatku z tego samego tytułu, tj. usługi transportowej. Ponadto skarżąca podnosi, iż w jej opinii stosowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług definicji składu celnego zawartej w przepisach prawa celnego stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe. Prawo celne jest bowiem autonomiczną, odrębną od prawa podatkowego, dziedziną prawa, a zawarte w nim definicje mogłyby być stosowane dla potrzeb podatku od towarów i usług wyłącznie w sytuacji, w której ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarł regulację, odsyłającą do przepisów prawa celnego. Tymczasem żaden z przepisów tej ustawy odesłania takiego nie zawiera. Zdaniem skarżącej w przypadku, gdy brak jest definicji terytorium RP w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawą do której należy sięgnąć dla ustalenia zakresu tego pojęcia jest ustawa z dnia 12.10.1990r. o ochronie granicy państwowej i jej art. 1, stanowiący, iż granicą państwową jest: "powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego". Wobec tego transakcje sprzedaży dokonane na terenie składu celnego są dokonane na terytorium RP, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odpowiedniej stawce. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczona tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zdaniem strony skarżącej decyzja z dnia [...].10.2000r. Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] określająca w podatku od towarów i usług za sierpień 1996r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę rażąco naruszyła prawo wobec czego powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Zarzut ten dotyczy zarówno naruszenia prawa materialnego, jak norm procesowych. Wobec tego skarżąca domaga się uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...].12.2002r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...].12.2001r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R.. Przedmiotem postępowania sądowego mającego na celu kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem jest zbadanie czy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ocenie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności podlega więc wydanie decyzji, a nie postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie tej decyzji. Natomiast o naruszeniu prawa można mówić gdy występuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Należy jednak zwrócić uwagę, iż nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi mieć charakter rażący. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma jednak ściśle określonego znaczenia, jest więc zwrotem niedookreślonym. Prawodawca posługując się zwrotami niedookreślonymi uznając taki środek regulacji normatywnej za właściwy, w sposób zamierzony zmusza organy podatkowe do badania w każdym konkretnym przypadku czy do rażącego naruszenia prawa doszło. Organ podatkowy odmawiający stwierdzenia nieważności danej decyzji z powodu braku rażącego naruszenia prawa ma więc obowiązek wskazać i uzasadnić dlaczego, jego zdaniem, do rażącego naruszenia prawa nie doszło, ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą, musi więc wskazać na przepisy, które wbrew twierdzeniom strony nie zostały naruszone lub że naruszenie to nie miało kwalifikowanego tj. rażącego charakteru. Organy podatkowe, tak pierwszy jak drugiej instancji, w sposób rzeczowy i klarowny odniosły się do poszczególnych zarzutów skargi wskazując, iż bezzasadne byłoby stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R.. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach rażącego tj. oczywistego naruszenia prawa, gdy idzie o opodatkowanie usług transportowych, jako importu usług, wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez zagranicznych przewoźników. Uzasadnione są bowiem twierdzenia organów podatkowych, iż zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm., podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym płacą zryczałtowany podatek z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, jeżeli przewóz ten wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą. Podatek zryczałtowany nie jest zatem podatkiem, do zapłacenia którego byłby zobowiązany usługobiorca usług pochodzących z importu. Podatek od towarów i usług z tytułu importu usług, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca tych usług, wynika z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy. W konkretnym zatem przypadku do zapłacenia podatku zryczałtowanego i podatku od importu usług ustanowiono dwóch podatników. A zatem, gdy osoba zagraniczna uiściła podatek zryczałtowany w trybie § 3 cytowanego rozporządzenia, to niezależnie od tego podmiot krajowy będący usługobiorcą usług transportowych pochodzących z importu także powinien był uiszczać podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 15 ust. 5 analizowanej ustawy podatkowej. Usługobiorca usług pochodzących z importu ustanowiony został podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 5 tej ustawy niezależnie od tego, że podatnikiem tego podatku ustanowione zostały również osoby i jednostki mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują na terenie Rzeczypospolitej Polskiej czynności określone w art. 2 powoływanej ustawy podatkowej. Zatem tylko w przypadku, gdy podatek zapłacony przez osobę zagraniczną odpowiada podatkowi do zapłacenia, którego zobowiązany jest usługobiorca usług z importu stosując podstawę opodatkowania określoną w art. 15 ust. 5 cytowanej ustawy, usługobiorca może nie rozliczyć należnego podatku od importu usług. Przyjęcie więc, iż wyłączenie obowiązku podatkowego usługobiorcy usług pochodzących z importu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby zapłata podatku przez osobę zagraniczną odpowiadała podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany jest usługobiorca, wynikała z tego samego tytułu do zapłaty, a nie jak to ma miejsce w rzeczywistości z dwóch różnych tytułów do zapłaty, nie narusza w sposób rażący art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli bowiem przez świadczącego usługę przewoźnika zagranicznego płacony jest zryczałtowany podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, a usługobiorca tych usług nie jest w ogóle zobowiązany do jego zapłaty (zryczałtowanego podatku), to dopuszczalne i uzasadnione prawnie jest twierdzenie, że w takim przypadku usługobiorca ten płaci podatek z tytułu importu usług transportowych. Natomiast, jak słusznie zauważa Minister Finansów, argumentacja użyta w powołanych przez stronę wyrokach NSA z 7.04.2000r. I SA/Gd 393/98 oraz z 8.07.2002r. I SA/Łd 125/02 dotyczy tylko jednej z możliwych interpretacji przepisów art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obok wskazanych orzeczeń, które znajdując zastosowanie tylko w sprawach nimi rozstrzygniętych, istnieją również wyroki rozwiązujące przedmiotowy problem w sposób odmienny. Organy orzekające zastosowały także właściwe przepisy oraz dokonały ich właściwej interpretacji oraz uzasadniały w odpowiedni sposób rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zawyżenia sprzedaży eksportowej. Sprzedaż towarów w składzie celnym nie mogła bowiem zostać uznana za eksport. Nie można uznać za rażące naruszenie prawa, gdy wobec braku zdefiniowania instytucji prawnej składu celnego w ustawie o podatku od towarów i usług, organ podatkowy odwołał się do regulacji zawartej w art. 31 ust. 3 ustawy Prawo celne, gdzie skład celny został potraktowany jako zagranica. W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy w składzie celnym kontrahentom zagranicznym, za czynność nie mieszczącą się w pojęciu sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym jest mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również nie naruszono w sposób rażący prawa, gdy przyjęto, iż eksportem towarów, stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Taki wybór źródeł prawa oraz ich interpretacji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Skoro zatem sprzedaż towarów kontrahentom zagranicznym w składzie celnym, nie jest czynnością, o której mowa w art. 2 ust. 1powoływanej ustawy podatkowej, to tym samym nie została spełniona przesłanka, o której mowa w powołanej definicji eksportu, dlatego nie mógł on podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji, co jest logicznie uzasadnione, sprzedaż towarów w składzie celnym nie mogła zostać uznana, w świetle powołanych przepisów za eksport. Spór o znaczenie terminów skład celny i terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojawił się także w orzecznictwie sądowym. Nie można jednak zgodzić się ze stroną, iż rażącym naruszeniem prawa jest zdefiniowanie przez Urząd Skarbowy w R. pojęcia skład celny zgodnie z ustawą Prawo celne, zamiast przyjęcia terminu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z przepisów ustawy z dnia 12.10.1990r. o ochronie granicy państwowej, co spowodowało zakwestionowanie stosowanej przez stronę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do sprzedaży towarów w składzie celnym. Przyjęcie, że termin terytorium Rzeczypospolitej Polskiej użyty w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim występuje w przepisach celnych, jest w ocenie Sądu, uzasadnione zarówno brakiem definicji tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i związkiem między tą ustawą, a przepisami celnymi. Skład celny, zgodnie z definicją zawartą w przepisach celnych jest wyodrębnioną częścią polskiego obszaru celnego traktowaną jako zagranica. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).