III SA 463/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka (spr.), WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10.852,60 zł (dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dwa złote i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1,5 i 8, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r., nr [...] określającą Panu J. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą jej wydania były ustalenia inspektora kontroli skarbowej dotyczące m.in.: - zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej przez niezaewidencjonowanie wartości kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez inspektorów na pokrycie ewentualnych kosztów związanych z wykonaniem robót poprawkowych; - zawyżenia wartości wykorzystywanego do produkcji surowca poprzez księgowanie zakupu surowca do produkcji koncentratu bezpośrednio w koszty działalności; - zawyżenia wysokości poniesionych nakładów związanych z robotami w toku, nie stanowiącymi w roku 1999 kosztów uzyskania przychodu; oraz nie uznanie za koszty uzyskania przychodu w 1999 r. odpisów amortyzacji środków trwałych. We wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołaniu strona zgłosiła liczne zastrzeżenia do decyzji i wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności odnosząc się do kwestii zatrzymanych na poczet robót budowlanych płatności Izba Skarbowa dowodzi, że kwota nie uiszczona przez nabywcę usługi stanowi należność za roboty już wykonane i zafakturowane, niezależnie od momentu wpływu środków na rachunek bankowy lub do kasy wykonawcy, natomiast kaucje gwarancyjne stanowią zabezpieczenie przy zawieraniu umów o wykonawstwo robót budowlanych w celu pokrycia ewentualnych kosztów związanych z usunięciem usterek. Rozliczenie wykonawcy za roboty budowlane których przedmiotem były umowy następuje na podstawie wystawionych faktur za roboty wykonane i przedstawione do odbioru przez zamawiającego, a zatem wartość tych robót jest przychodem okresu którego dotyczyła wykonana usługa a obrót został przez podatnika wykonany prawidłowo w pełnej wysokości dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej, twierdzenie strony skarżącej, że art. 14 ust. 1 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia wszystkich możliwych przypadków, a jedynie podchodzi do tematu bardzo ogólnie, nie uwzględniając okresu zapłaty należności, które mogą okazać się nieściągalne, jest błędne, albowiem zwrot kaucji gwarancyjnej nie jest zależny od wystąpienia określonych wad w przedmiocie zawartej między stronami umowy, zgodnie z zasadą swobody umów ( art. 353 k.c.). Izba wskazała, że przepisy ustawy o zamówieniach publicznych nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych, a regulacje stosunków cywilno-prawnych nie mogą zmienić uregulowań prawa podatkowego. Prezentując swoje stanowisko w sprawie zawyżenia przez skarżącego wysokości poniesionych nakładów związanych z robotami w toku, nie stanowiącymi w roku 1999 kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa powołała się na art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz wyjaśniła, że w budownictwie do robót w toku, w przypadku fakturowania wykonanych robót etapami, zalicza się roboty zakończone, które nie zostały przekazane zamawiającemu oraz wykonanie etapu robót, które nie zostało jeszcze odebrane protokolarnie przez zamawiającego. Wskazała, że skarżący nie wystawił żadnej faktury sprzedaży dla C. w W. na roboty elektryczne, a w koszty uzyskania przychodu zaliczył kwotę 87.948,54 zł z faktury podwykonawcy robót instalacji elektrycznych na tym obiekcie wykonanych w okresie lipiec-kwiecień 1999 r., co znajduje potwierdzenie w protokole odbioru. Dodatkowo Izba stwierdziła, że skarżący nie wyksięgował w 1998 r. na żadnej z budów robót w toku, które dotyczyłyby kosztów i przychodów roku następnego. Mając na uwadze art. 22 ust. 5 ustawy opdf Izba wskazała, że dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, danego roku w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą można zakwalifikować tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, oraz m.in. koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego. Koszty wykonanych robót budowlanych mogą być zaliczone do kosztów w tym roku, w którym powstanie przychód, czyli nastąpi sprzedaż tychże usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów : 1) art. 120 do 125 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa oraz 2) art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dokonanie ustaleń dowolnych i przypadkowych oraz naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Strona skarżąca w obszernym wywodzie popartym tezami z orzecznictwa NSA zarzuca Izbie Skarbowej w W., że w postępowaniu odwoławczym nie umożliwiono jej przed wydaniem zaskarżonej decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszono przepis art. 200 Ordynacji podatkowej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W odczuciu skarżącego postępowanie prowadzono pośpiesznie, a organy podatkowe nie uwzględniały dodatkowych, sygnalizowanych w trakcie postępowania okoliczności oraz składanych przez stronę wyjaśnień. Nie wyjaśniając dokładnie stanu faktycznego w protokóle z badania dokumentów i ewidencji z [...] czerwca 2002r na stronie 9 stwierdzono "dokonując powierzchownego rozliczenia kosztów i przychodów Zakładu [...] ustalono" a przecież art. 122 jednoznacznie stwierdza iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia złożone 14 czerwca odnosiły się do ogólnych danych dotyczących produkcji ze względu na to, iż dokumentacja znajdowała się Urzędzie Kontroli Skarbowej o czym poinformowano na stronie 3 odwołania z dnia 11 października 2002 r. od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie wyjaśniające winno dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustosunkowując się do składanych wyjaśnień. Kontrolujący dość swobodnie dokonywał wartości średnich cen, średniego zużycia surowca, wyliczenia zysku. Szczególnie w początkowym okresie występują rozbieżności w zakresie wydajności związane z opanowywaniem procesu produkcyjnego. W decyzji nie dopuszcza się możliwości zawarcia umowy niekorzystnej z powodu braku doświadczenia i konieczności realizacji kontraktu w obawie przed większymi kosztami odstąpienia od umowy. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, kontrolujący swobodnie dokonywał wartości średnich cen, średniego zużycia surowca i wyliczenia zysku nie biorąc przy tym pod uwagę, że proces produkcyjny uwarunkowany jest szeregiem specyficznych czynności i zależności. Skarżący zarzuca, że ustalenia protokołów związanych z robotami budowlanymi miały charakter bardzo ogólny i nie zawsze ujmowały całość wykonanych prac, szczególnie w odniesieniu do faktur częściowego rozliczenia robót. Podnosi również, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa bowiem, że użyte przez ustawodawcę w ww. przepisie słowa "należne" należy na gruncie prawa podatkowego rozumieć jako wymagalne. Z treści zawartych umów jednoznacznie wynika, że stosuje się do nich przepisy o zamówieniach publicznych, a na mocy tych przepisów staną się one wymagalne po spełnieniu szczegółowo określonych warunków. Skarżący podnosi, że księgowość dla takich sytuacji zezwala na ujęcie ich jako przychody przyszłych okresów. Dla prawidłowej oceny niezbędna jest szczegółowa analiza postanowień umów, gdyż o celach zawartych umów nie świadczą konkretne sformułowania lecz zgodny zamiar stron, zaś zamiarem stron jest w przedmiotowej sprawie rozliczenie ostateczne po zakończeniu okresu gwarancji lub rękojmi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył, co następuje : Skarga jest częściowo uzasadniona. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W ten sposób organ odwoławczy wyrabia sobie pogląd co do rozstrzygnięcia, jakie powinno zostać wydane w danej sprawie podatkowej. Następnie organ ten porównuje rozstrzygnięcie, które by wydał, z decyzją, jaka zapadła w pierwszej instancji. W zależności od wyniku tego porównania organ odwoławczy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty podniesione w skardze wskazują, że wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. W złożonym odwołaniu, jak stwierdziła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę Skarżący wnosił o ponowną weryfikację i przeanalizowanie stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości. Skarżący powołuje się na zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Wyraża ją implicite art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z, którym organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Dlatego np. organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności , muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § l Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla zatem płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Wobec tego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Z zasady prawdy materialnej wynika nie tylko obowiązek określenia przez organy podatkowe, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rodzaju środków dowodowych, dzięki którym dany dowód może być przeprowadzony. Dyrektywa nakazująca ustalenie prawdy materialnej zmusza również organy podatkowe do określenia, które dowody należy przeprowadzić z urzędu oraz jakie wnioski dowodowe stron postępowania należy zaakceptować. Na kształt zakresu postępowania dowodowego ma więc wpływ przede wszystkim organ podatkowy. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika bowiem z art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie rozpatrzono dostatecznie wnikliwie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących powiązania kosztów z robotami budowlanymi prowadzonymi w toku roku podatkowego. Nie można też uznać za pozbawione słuszności zarzutów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1999 r. tylko części wydatków związanych z zakupem surowca-jabłek- do produkcji koncentratu jabłkowego. Zdaniem Skarżącego kontrolujący dość swobodnie dokonywał ustaleń w tym zakresie zważywszy, że proces produkcyjny uwarunkowany jest szeregiem specyficznych czynności i zależności. W kwestii tej stanowiącej przedmiot sporu organy nie uznając wyjaśnień Skarżącego nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych (nie powołano biegłego i nie zastosowano metody porównawczej), które potwierdzałyby zasadność zajętego stanowiska w tej kwestii. Zarzuty pobieżnej analizy Skarżący odnosi również do ewidencji środków trwałych, wywodząc iż odmówiono prawa amortyzacji od środków trwałych stwierdzonych na terenie zakładu co do których nie przedstawiono faktur zakupu z powodu utraty dokumentów w wyniku kradzieży potwierdzonej policyjnym protokołem. W tej sytuacji stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Izba Skarbowa uważa, iż przedstawione dokumenty nie pozwoliły w sposób nie budzący wątpliwości ustalić wartości początkowej budynków i budowli nie stanowi dostatecznego argumentu do nieuznania za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu amortyzacji naliczonej od tych obiektów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie odniosła się wprost do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 200 § 1Ordynacji podatkowej, stwierdzając ogólnikowo, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Jeżeli natomiast chodzi o ustawowe określenie pojęcia "przychód należny" to zawiera ono zastrzeżenie, że "przychodem są kwoty należne, chociaż nie zostały otrzymane" (art. 14 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zwrot ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi jest w zwłoce w zapłacie należności, ale również, gdy strony umowy odroczyły termin płatności. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie lub ustalenie w terminie późniejszym przez strony umowy terminu płatności, nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Kaucja gwarancyjna zatrzymana przez kontrahenta nie mogła być wyłączona z przychodu, była to bowiem część należności skarżącego za wykonane przez niego roboty, co do której zgodził się w umowie pozostawić ją inwestorowi na zabezpieczenie kosztów usunięcia ewentualnych usterek. Takie umowne postanowienie pozbawia wprawdzie podatnika możliwości dochodzenia w okresie gwarancji zatrzymanej części należności (kaucji), lecz okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego dla uznania tej części należności za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części zarzuty skargi są chybione. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została pojęta z naruszeniem prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw . z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.