III SA 518/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 09.06.2004 sprawy ze skargi E. P. i A. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2003 Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę III SA 518/03 UZASADNIENIE Minister Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137,poz.926 ze zm.) w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) – po rozpoznaniu odwołania E i A. P. od decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w L. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 1996r. Nr [...] wydanej przez Urząd Skarbowy w L. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Państwo E. i A. P. zwrócili się wnioskiem z dnia 19 września 2001r. o wznowienie postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 1996r. Postanowieniem z dnia [...] października 2001r. Urząd Skarbowy w L. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2001r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji wskazując, że od dnia doręczenia decyzji ostatecznej upłynęło 5 lat, z zatem wystąpiła przesłanka z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Od tej decyzji skarżący nie wnieśli odwołania do organu II instancji, wobec tego stała się ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002r. Izba Skarbowa w K. wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2001r. odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 1996r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa w K. stwierdziła z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2001r. Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Ministra Finansów, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 powołanej ustawy poprzez błędną ocenę przesłanek zawartych we wniosku z dnia 19 września 2001r. o wznowienie postępowania. Minister Finansów po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy podzielił stanowisko Izby Skarbowej w K. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Izba Skarbowa w K. w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prawidłowo ustaliła, iż decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2001r. odmawiająca po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r., narusza w sposób rażący prawo tzn. jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie to znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji Izby, z zatem chybiony jest zarzut zawarty w odwołaniu, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów za bezzasadny uznał również zarzut skarżących naruszenia przez Izbę Skarbową art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie nastąpił upływ biegu terminów wymienionych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Decyzja, której stwierdzono nieważność została doręczona podatnikom w dniu 28 listopada 2001r. Co do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 powołanej ustawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania jego słuszności. Stosownie, bowiem do art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 243 § 2 ustawy postanowienia stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei art. 245 § 1 ustawy stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego, w art. 243 § 2 wydaje jedną z decyzji wymienionych a art. 245 § 1 pkt 1-4. Stosownie do treści art. 245 § 3 cyt. ustawy w przypadkach, gdy w wyniku wznowienia postępowania nie można uchylić decyzji na skutek okoliczności określonych w § 1 pkt 2 lub 3, organ podatkowy w uzasadnieniu stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz wskazuje okoliczności z powodu, których nie uchylił decyzji. Minister Finansów wyjaśnił, iż z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wznowienia postępowania wydaje decyzje, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na brak przesłanek z art. 240 § 1, bądź odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo ustalenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, ale jednak z powodu wystąpienia okoliczności z art., 245 § 1 pkt 2 i 3 nie można uchylić decyzji. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż Urząd Skarbowy w L. wydając decyzję o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ograniczył się stwierdzenia, że od doręczenia decyzji ostatecznej upłynął 5 letni okres, o którym mowa w art. 245 § pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie przeprowadzając postępowania w zakresie przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał jedynie upływ biegu terminu przedawnienia, natomiast nie uczynił zadość obowiązkowi wskazania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Tym samym decyzja Urzędu Skarbowego wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rażąco naruszała prawo tj. przepisy art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 3 ustawy, co zobowiązywało organ nadzoru do stwierdzenia jej nieważności z urzędu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnoszą o uchylenie decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucają: 1. Naruszenie art. 120, 121, 187 § 1 oraz 194 Ordynacji podatkowej; 2. Naruszenie art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 2, art. 25 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) poprzez błędną interpretację i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy; 3. Naruszenie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129). Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, iż postępowanie, w którym zapadła zaskarżona decyzja toczyło się w trybie przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którego celem jest ustalenie czy decyzja będąca przedmiotem tego postępowania nie jest obarczona wadą wymienioną enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego przedmiotem oceny tego postępowania nie było zagadnienie wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za rok 1993 i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 248 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Izba Skarbowa w K., która wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2001r. odmawiającej po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r, ustaliła w sposób prawidłowy, że decyzja Urzędu nosi znamiona rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 245 § 1 pkt 2 oraz 245 § 3 tej ustawy. Po wydaniu postępowania o wznowieniu postępowania właściwy organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz rozpoznanie sprawy podatkowej ( art. 243 § 2). W tej fazie organ podatkowy powinien, więc najpierw ustalić, czy faktycznie w sprawie zachodzi któraś z przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, czy zachodzi przesłanką wznowienia postępowania, organ podatkowy przeprowadza postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją administracyjną. Postępowanie rozpoznawcze kończy się wydaniem jednej z decyzji wymienionych w art. 245 Ordynacji podatkowej. Może to być jedna z decyzji wymienionych w tym artykule. Odmowa uchylenia decyzji może nastąpić w dwóch przypadkach: - gdy organ podatkowy stwierdzi, że brak jest podstaw do jej uchylenia na postawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, - gdy organ ustali, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną występuje podstawa wznowienia postępowania, lecz jednocześnie zachodzi jedna z przesłanek negatywnych uniemożliwiająca uchylenie decyzji.. Decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji z powodu wystąpienia jednej z przestanek negatywnych organ podatkowy wydaje po rozpoznaniu sprawy administracyjnej, co do istoty. Samo ustalenie, iż nastąpił upływ terminów tj., że od doręczenia decyzji ostatecznej upłynęło 5 lat ( art. 245 § 1 pkt 2) nie upoważnia organu podatkowego do zaniechania merytorycznego rozpoznania sprawy. U uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji organ podatkowy powinien, bowiem stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana zastała z naruszeniem prawa, wskazując jednocześnie, że przyczyną z powodu, której nie została uchylona, jest jedynie fakt upływu terminu lub to, ze nowa decyzja odpowiadałaby w swej istocie decyzji dotychczasowej. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy w L. nie przeprowadził postępowania, co przesłanek wznowienia postępowania zawartych we wniosku o wznowienie postępowania, naruszając tym samym rażąco przepisy art., 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Minister Finansów prawidłowo ustalił, że Izba Skarbowa jako organ nadzoru miała obowiązek stwierdzenia nieważności tej decyzji w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł tym samym podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów narusza zasady zawarte przepisach art.120, 121, 187 § 1 oraz 194 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych są również bezzasadne, ponieważ przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie ocena decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2001r. wydana po wznowieniu postępowania w zakresie występowania w niej wad określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym osób fizycznych za 1993r. określona w decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 1996r.nie stanowi przedmiot tego postępowania i zarzuty zgłoszone w skardze nie podlegają w związku z tym rozpatrzeniu w nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji ostatecznych. Mając powyższe ustalenia na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszana prawo i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270).