III SA 536/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie NSA Krysyna Chustecka (spr.), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S. W. i A. W. Spółka Cywilna na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].10.2001 r.; 2) zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 2.896 zł 40 gr. (słownie dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2001 r. i określiła Spółce cywilnej S. W. i A. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń 2001 r., kwoty zaległości i odsetek za zwłokę oraz stwierdziła nadpłatę w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono , że określenie zobowiązania nastąpiło w oparciu o materiały przesłane przez Komendę Policji Powiatowej w K. oraz ustalenia kontroli dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. potwierdzających, że spółka w miesiącach wrzesień - grudzień 2000r. oraz styczeń 2001 r. dokonywała zakupu oleju opałowego oraz wykorzystywała go do napędu silników samochodowych w samochodach służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych . Izba Skarbowa uchylając decyzje organu I instancji z dnia [...] października 2001 r. i wydając w sprawie decyzję reformatoryjną,stwierdziła, że podatek akcyzowy co do zasady - art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. ) - ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych z tym jednak, że Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, gdy podatnikami są osoby i jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych - ust. 4 w art. 35 ustawy. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie w dniu 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197) - obowiązujące w 2000r. i w dniu 22 grudnia 2000r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119, poz. 1259 ) - obowiązujące w 2001r. ,czyniąc w § 5 podatnikami podatku akcyzowego również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające określone wyroby w tym olej opałowy, dla celów innych niż opałowe. Wobec niespornych ustaleń zużywania oleju opałowego przez Spółkę do napędu samochodów powołane przepisy prawa zobowiązywały organ podatkowy do określenia obowiązku podatkowego . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję Skarżąca wnosi o jej uchylenie ,zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, zastosowanie i inne uchybienia prawne ,w tym Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazuje na orzeczenia sądów i Trybunału Konstytucyjnego , wydane już na gruncie obowiązywania postanowień art. 217 Konstytucji RP o konieczności zachowywania zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego , konstytucyjny nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawek oraz pozostałych elementów tam wymienionych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podkreślając, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie ich wydania . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje. Zarzuty skargi sprowadzają się generalnie do kwestii nałożenia na Skarżącą obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ,który nie wynika z ustawy. Zgodnie z art. 35 ust.1. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r . o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i jakkolwiek Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust. 4 tej ustawy do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania, określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w rozporządzeniach wydanych w sprawie podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji, co wprost stwierdził Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do regulacji zawartych w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936). Również Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie odmawiał zastosowania przepisów w/wym. rozporządzeń dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym , innych niż wymienione w ustawie osób, uznając ,że upoważnienie dla Ministra Finansów do regulowania tych kwestii w przepisach wykonawczych do ustawy przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji R.P. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Przedmiotowy § 5 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego , powołany jako podstawa rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie niewątpliwie kreuje, z mocy art. 35 ust. 4 ustawy, inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy podmioty podatku akcyzowego. W stosunku do producentów i importerów wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 35 ust. 1 ustawy, podmioty wymienione w § 5 ,to osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1,art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.