III SA 553/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. o nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy poprzednio wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...], która z kolei utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 200l r. Nr [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego za miesiąc z wrzesień 2000 r. oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie za w/w miesiąc. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że skarżąca w okresie od stycznia 1999 r. do września 2000 r. dokonywała zakupów inwestycyjnych związanych z budową ubojni W związku z tym, iż według przepisów obowiązujących w tym okresie inwestycja służyć miała sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, nie odliczano podatku naliczonego związanego z budową ubojni. Następnie Strona uznała, że zmiana od września 2000r. przepisów dotyczących wyłączenia ze zwolnienia i opodatkowania stawką 3% sprzedaży nieprzetworzonych tusz drobiowych uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wcześniejszymi zakupami inwestycyjnymi. Skarżąca dokonała stosownych korekt deklaracji. Urząd Skarbowy w R. zakwestionował prawo do odliczenia podatku związanego z tą inwestycją i decyzją z dnia [...] marca 200l r. Nr [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego za wrzesień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w L. decyzją z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...] na, którą Skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz w związku z nieopłaceniem w terminie wpisu sądowego skarga została odrzucona. Wówczas Skarżąca złożyła do Ministra Finansów pismo zatytułowane "skarga", które potraktowane zostało przez Ministra Finansów jako wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L.. W piśmie Skarżąca powołuje się na rażące naruszenie prawa w rozstrzygnięciu Izby Skarbowej, w szczególności art. 19 ust.3, art. 19 ust. 3b i art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 80 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Minister Finansów stwierdzając, iż w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, odmówił stwierdzenia nieważności i utrzymał swoje stanowisko także w decyzji wydanej na skutek odwołania. W uzasadnieniu argumentował, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. W związku z tym stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w przypadku, gdy zaskarżona decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji gdy ma charakter rażący Z "rażącym" naruszeniem prawa mamy do czynienia między innymi wówczas, gdy rozstrzygnięcie podjęte w decyzji przez organ podatkowy w sposób oczywisty, jasny, wyraźny i bezsporny stoi w sprzeczności z przepisami prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, zdaniem Ministra, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją (ubojnią drobiu) do września 2000r. Dopiero od tej daty uległy zmianie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i działalność powyższa została opodatkowana stawką 3%. Dlatego też od września 2000r, podatnik w ramach prowadzonej działalności nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, ale dokonanymi po tym terminie. W powyższej kwestii ustawodawca nie zawarł przepisów przejściowych wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną podatnik nabył od dnia obowiązywania niniejszego przepisu. Minister Finansów podkreślił również, że rozliczenia podatkowe z tytułu podatku VAT dokonuje się w zamkniętych cyklach miesięcznych, w tych samych okresach dokonuje się zatem oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie w/w decyzji i uznanie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. Nr [...] z [...].07.2001r, gdyż odmawiając prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. organy podatkowe rażąco naruszyły przepis art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że miała prawo do złożenia korekty w oparciu o art. 80 ordynacji podatkowej i art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie skarżąca dowodzi, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy ubojni w okresie od 01. 1999 r. do 09. 2000 r. Strona wyjaśnia, że w okresie, za który złożono deklaracje korygujące nie występowała sprzedaż, a jedynie dokonywano zakupów inwestycyjnych związanych z ubojnią drobiu. W roku 1999 i do września 2000 sprzedaż nieprzerobionych tusz drobiowych była zwolniona z podatku, odliczenie podatku naliczonego nie mogło być dokonywane, gdyż całość inwestycji służyć miała działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Sytuacja uległa zmianie po wprowadzeniu we wrześniu 2000 roku podatku od towarów i usług na artykuły rolne. Zdaniem Skarżącej skoro ustawodawca wprowadził podatek na nieprzerobione tusze drobiowe, to także wcześniejsze zakupy inwestycyjne związane z ubojnią drobiu należy uznać za związane z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym nabyła ona prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przed wrześniem 2000r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie Minister Finansów odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. nie naruszył prawa w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie są bezsporne. Strony wiodą spór jedynie o interpretację przepisów prawa podatkowego. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Finansów Sąd zważył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi przepisem art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako podstawę swojego żądania powołuje §1 pkt 3 tego przepisu twierdząc, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...] rażąco narusza prawo. W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III S.A. 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że wiąże się on z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t.III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i że orzeczenie nie jest z nim zgodne. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa w sposób rażący prawo to narusza. Przechodząc do oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w L. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że decyzji tej nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i 2000 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Bezspornym jest, iż przez 1999 r. do września 2000r. sprzedaż nieprzetworzonych tusz drobiowych była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i że w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych w 1999 r. oraz do września 2000 r. powołane przepisy nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym czasie służyć miały one sprzedaży zwolnionej. Zasadne są argumenty Ministra Finansów, iż ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w oparciu o okoliczności zaistniałe w określonym ustawą okresie rozliczeniowym. Dokonywanie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z perspektywy dokonanych zmian w prawie jest w ocenie sądu niedopuszczalne, albowiem ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. -o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr.68, poz. 805) wprowadzająca opodatkowanie sprzedaży nieprzetworzonych produktów rolnych nie zawierała przepisów przejściowych przewidujących stosowanie jej przepisów do zdarzeń wcześniejszych, które mogłyby uzasadniać pogląd prezentowany przez podatnika. Nie znajdują zastosowania w sytuacji Skarżącej cytowane przez nią postanowienia art.19 ust. 4 w/w ustawy lub analogia z załączonym przez nią wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2002r. IIISA 2377/01, albowiem rozwiązania tam przyjęte dotyczą innej sytuacji - gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym, tylko z niego nie skorzystał lub nie mógł skorzystać. Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutu Skarżącej, iż wydając decyzję z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...] Izba Skarbowa w L. rażąco naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące uprawnienia podatnika do składania korekt deklaracji. Wydanie przedmiotowej decyzji jest bowiem właśnie rezultatem uwzględnienia prawa podatnika do dokonywania korekt deklaracji i przyjęcia, iż deklaracją za wrzesień 2000r. jest dokument złożony przez podatnika w wyniku korekty, zawierający nierzetelne rozliczenie podatkowe. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi w kwestii nieprawidłowości zastosowania przez organ podatkowy sankcji podatkowej; należy zwrócić uwagę, iż cytowany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek nałożenia sankcji w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Skoro podatnik złożył błędne deklaracje-korekty z niepodlegającym odliczeniu podatkiem naliczonym i zawyżył zwrot bezpośredni podatku za miesiąc wrzesień 2000r. zasadnie organy podatkowe zastosowały sankcje. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, iż decyzji Ministra Finansów odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącej nie można zarzucić niezgodności z prawem; zasadnie Minister Finansów uznał, iż brak było podstaw do potwierdzenia występowania przesłanki stwierdzenia nieważności określonej art.247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i uwzględnienia wniosku podatnika. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd skargę oddalił.