III SA 554/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2002 r., nr [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 554/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy w P. określił P. B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty 2001 r. w wysokości [...] zł, czyli w kwocie mniejszej od wykazanej przez podatnika w deklaracji. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] kwietnia 2001 r. ustalono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2001 r. fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2001 r. dotyczącą zakupu budynku administracyjno-sklepowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz fakturę nr [...] z [...] lutego 2001 r. dotyczącą zakupu magazynu zbożowo-owocowego o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...] zł. Podatnik uwzględnił powyższe kwoty w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy badając zasadność zwrotu ustalił, że P. B. w miesiącu otrzymania faktury nie posiadał dokumentu stwierdzającego nabycie prawa do tych nieruchomości. W dniu [...] lipca 2001 r. podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej za kwiecień 2001 r., wyjaśniając, że akt notarialny został sporządzony w kwietniu 2001 r., zatem błędnie dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupu środków trwałych w miesiącu lutym 2001 r. Następnie w dniu [...] sierpnia 2001 r. - po wycofaniu złożonej korekty - złożył korektę za marzec 2001 r., uwzględniając w niej podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Organ wniosek podatnika rozpatrzył negatywnie wydając decyzję z dnia [...] września 2001 r. Podatnik ponownie złożył korektę za kwiecień 2001 r., wykazując w deklaracji podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Również i ten wniosek organ podatkowy rozpatrzył negatywnie i w dniu [...] grudnia 2001 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia wykazania kwoty podatku od towarów i usług, przypadającej do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił kontrolującym pominięcie dowodu w postaci umowy przedwstępnej z dnia [...] lutego 2001 r., która zobowiązywała strony transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości do podpisania aktu notarialnego do dnia [...] kwietnia 2001 r. Na podstawie tej umowy nastąpiło przeniesienie posiadania nieruchomości przez jej wydanie. W związku z powyższym - zdaniem podatnika - przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu nieruchomości w miesiącu otrzymania faktur, tj. w lutym 2001 r. lub w miesiącu następnym, tj. marcu 2001 r. Urząd Skarbowy w wydanych decyzjach odmówił podatnikowi uwzględnienia podatku VAT z przedmiotowych faktur w deklaracjach VAT za miesiąc luty i marzec, nie wskazując przy tym okresu w jakim podatnik może ten podatek uwzględnić. Podatnik nie zgadza się z twierdzeniem Urzędu Skarbowego, że faktura VAT powinna być wystawiona dopiero po zawarciu aktu notarialnego. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Urząd Skarbowy w P. określił P. B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. Kolejną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, ponieważ kwota do przeniesienia była niezgodna z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyliczoną przez organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Urząd Skarbowy w P. określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł , w tym do zwrotu na rachunek bankowy - [...] zł, a kwotę [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. Podatnik wydanej decyzji zarzucił pominięcie treści dowodu, przedłożonego w trakcie kontroli podatkowej, jakim jest umowa przedwstępna z dnia [...] lutego 2001 r. zobowiązująca strony do zawarcia umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego budynku administracyjno-sklepowego i magazynu zbożowo-owocowego w terminie zarezerwowanym u notariusza do dnia [...] kwietnia 2001 r. Niezrozumiałe są zatem twierdzenia organu podatkowego, że umowa ta nie ma znaczenia, zwłaszcza że żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminu zawarcia aktu notarialnego. Uwzględnić należy również fakt, że sprzedający z końcem lutego 2001 r. zlikwidował dotychczasową działalność. Podatnik podkreślił również, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano w jakim okresie podatnik może dokonać odliczenia. Zdaniem podatnika w lutym 2001 r. spełnił warunki ustawowe uprawniające do odliczenia, a w kwietniu 2001 r. warunki do odliczenia określone przez organ podatkowy. Podatnik na poparcie swoich tez przytoczył orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego, m.in. wyrok SN z 18 lipca 2002 r., III RN 134/01, w którym przyjęto, że wymogi formalne stawiane fakturom VAT nie są najważniejsze, zwłaszcza gdy czynności faktyczne miały miejsce. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa, przytaczając brzmienie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wyjaśniła, że P. B. wskutek niespełnienia jednocześnie warunków określonych w art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT, nie miał prawa zarówno w lutym, marcu jak i w kwietniu 2001 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, ponieważ faktury zakupu nieruchomości otrzymał w miesiącu lutym 2001 r., a akt notarialny został sporządzony w kwietniu 2001 r. Uprawnienie przewidziane w art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury, ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W ocenie Izby Skarbowej umowa przedwstępna sprzedaży nie wywierała skutków na gruncie prawno-podatkowym, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. W sprawie jest niesporne, że w dniu [...] lutego 2001 r. strony zawarły umowę kupna - sprzedaży budynku administracyjno-sklepowego oraz magazynu zbożowo-owocowego oraz że tego samego dnia sprzedający wystawił dwie faktury VAT. Ponadto strony ustaliły, że po zebraniu wszystkich dokumentów zostanie sporządzony akt notarialny w terminie do [...] kwietnia 2001 r. Z aktu notarialnego zawartego dnia [...] kwietnia 2001 r. wynika zaś, że (§5) wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło. Fakt zakupu nieruchomości został uwidoczniony również w ewidencji zakupów (środki trwałe). Po stronie sprzedawcy zobowiązanie podatkowe powstało w lutym 2001 r. - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Skoro podatnik otrzymał fakturę w lutym 2001 r., to miał prawo ująć ją w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc. Podatnik wyjaśniał zresztą, że budynki znajdowały się w jego posiadaniu już w lutym - prowadził w nich remont. Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy (u sprzedawcy) powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w sytuacji gdy sprzedaż winna być potwierdzona fakturą, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Zatem przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do oceny stanu faktycznego jaki zaistniał najwcześniej po powstaniu zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje nigdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy. Uprawnienie to powstaje i może być realizowane w sposób określony w art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a, gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe sprzedawcy, a zatem po wykonaniu umowy (wydaniu towaru), przy czym z punktu widzenia systemu podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy dla dokonania czynności przepisy prawa cywilnego przewidują formę szczególną, kontroli podlega jedynie fakt rzeczywistego dokonania sprzedaży nieruchomości, której dotyczy faktura. Przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła. Nie sposób zatem podzielić poglądu organów podatkowych, wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w P., które w istocie zakwestionowały powstanie obowiązku podatkowego zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy oraz doszły do wadliwego wniosku, że w sprawie ma zastosowanie cyt. wyżej §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zgodnie zaś z ustępem drugim tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 lipca 2002 r., III RN 134/01 (OSN.IAPiUS 2003 nr 14, poz.328), zgodnie z którym, niewłaściwa jest interpretacja, że zwrot " w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług" oznacza, że fakturę stanowiącą podstawę odliczenia można wystawić dopiero po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W przepisie tym jest mowa o podatku naliczonym, którego kwota zostaje wykazana w fakturze. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje, iż początkiem terminu, od którego można wystawić fakturę, jest dzień dokonania czynności. Organy podatkowe, wydając ponownie decyzję, powinny oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a następnie uwzględnić fakt, że z punktu widzenia systemu podatku od towarów i usług dla opodatkowania czynności, jak i dla obniżenia kwoty podatku należnego nie ma znaczenia, czy dla dokonania czynności przepisy prawa cywilnego przewidują formę szczególną, kontroli podlega jedynie fakt skutecznego dokonania sprzedaży nieruchomości, której dotyczy faktura. Faktura VAT wystawiona przed zawarciem umowy, dla której zastrzeżona jest forma aktu notarialnego, stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.