III SA 564/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Andrzej Jagiełło (spr.), WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi [...] "E" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę III S A 564/03 U Z A S A D N I E N I E Pełnomocnik [...] E. S.A. we wniosku z dnia [...] września 2002 r. domagał się stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. z dnia [...] września 2001 r. w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 i 2000 r., odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, z powodu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Decyzji tej zarzucił obrazę art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z tego tylko powodu, że został on odliczony wcześniej, niż miesiące wystawienia faktur. Jako uzasadnienie wskazał pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tych decyzji, a następnie, po rozpoznaniu wniosku strony o ponowne rozpoznanie sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że skoro postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, to możliwe jest jedynie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, do których zalicza się rażące naruszenie prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Zarówno różnica poglądów w zakresie wykładni przepisów jak i błędy w interpretacji nie uzasadniają przyjęcia wystąpienia takiego uchybienia. W przedmiotowej sprawie inspektor stwierdził, czego strona nie kwestionuje, że dokonano obniżenia podatku należnego o naliczony w miesiącach poprzedzających otrzymanie faktur. Zgodnie zaś z obowiązującym wówczas stanem prawnym - art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o VAT podatnik miał prawo do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Żaden zaś z przepisów, które inspektor stosował w dniu wydawania decyzji nie obligował organów do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w innych miesiącach niż to wynikało z cyt. przepisów. Powoływanie się zaś przez stronę na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA nie może mieć znaczenia w trybie nadzwyczajnym. Rozstrzyga ona bowiem wątpliwości na tle dotychczasowego stosowania przepisów. Świadczy to o niejednolitości orzecznictwa w tym względzie a zatem nie można organowi przypisać rażącego naruszenia prawa. Wskazał także, że uchwała ta podjęta została już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie była znana w tej dacie. W skardze z dnia 12 marca 2003 r. pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 1999 r. oraz luty i kwiecień 2000 r. nie naruszają w sposób rażący przepisów ustawy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Nie kwestionując, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem terminów określonych w art. 19 ust. 3 i ust. 3b / w przypadku 2000 r./ ustawy o VAT, lecz uważa, że inspektor miał obowiązek ujęcia podatku naliczonego z tych faktur we właściwych miesiącach. Wywodzi to z ogólnych zasad dotyczących prawa do obniżania podatku należnego o naliczony oraz ustawodawstwa wspólnotowego normującego system podatku VAT gwarantującego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej usunięcie tego uchybienia powinno nastąpić w trybie nadzwyczajnym przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr. 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z tego punktu widzenia Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznania zakończonej sprawy, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka powołała się na wymienioną w pkt. 3 przesłankę rażącego naruszenia prawa. Pojęcie to jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów (por. np. wyrok NSA w sprawach: I I I SA 1148/96, I I I S.A. 422/96, I S.A./KA 1582/98, I I SA1379/97). Skład orzekający w przedmiotowej sprawie poglądy te podzielił. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem obowiązujących w dacie czynności przepisów, w przypadku podatku VAT za sierpień, listopad i grudzień 1999 r. - art. 19 ust. 3, a w przypadku podatku za luty i kwiecień 2000 r. - art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Odliczenie nastąpiło bowiem w miesiącach poprzedzających otrzymanie faktur. Inspektor Kontroli Skarbowej miał zatem obowiązek zakwestionować tę czynność. Żaden natomiast przepis w sposób wyraźny nie obligował go do dokonania odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach i strona skarżąca przepisu takiego nie powołała. We wskazanej przez nią, a podjętej już po wydaniu przedmiotowych decyzji Inspektora, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2001 r. Nr FPS 10/01 wyrażony został jedynie pogląd, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, aby uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc i te, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to jednak wadliwie - w niewłaściwym miesiącu. W świetle powyższych okoliczności, w żadnym razie nie można uznać, że rozważane decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Bezzasadny jest, zatem także zarzut skargi podnoszący naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.