III SA 576/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł - w tym [...] zł tytułem wpisu sądowego - tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4/ orzeka o zwrocie kwoty [...] zł z kasy sądu tytułem nadpłaconego wpisu sądowego gc Urząd Skarbowy w P. w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wydał decyzję Nr [...] z dnia [...].09.2002r. w której określił Panu A. S. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek od zaległości podatkowych za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. w związku ze stwierdzeniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopiami u wystawcy. Od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik podatnika złożył odwołanie w dniu [...].10.2002r., w którym wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w części dotyczącej nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup paliwa. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, błędną jego ocenę i przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podniósł, że zeznania świadków potwierdziły, że Pan S. dokonywał faktycznie zakupu paliwa, czyli oryginały faktur dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Zarzucił, że organ podatkowy nie miał prawa odmówić dowodu w postaci przesłuchania agenta stacji. Zdaniem pełnomocnika nie przeprowadzono dowodu w postaci badania dokumentów, polegającego na porównaniu oryginałów faktur, okazanych przez podatnika z kopiami znajdującymi się w "O." w zakresie tożsamości podpisów sprzedawcy na oryginale i kopii oraz nie przesłuchano w tym zakresie osób wystawiających faktury w celu wykluczenia fałszerstwa dokumentów. Nie przeprowadzono kontroli dokumentacji ajenta stacji i nie ustalono np. nielegalnej sprzedaży nadwyżek paliwa, która uzasadniałaby manipulację wystawiania dwóch oryginałów faktur dla różnych nabywców, a jednej kopii. Zarzucił, że pracownicy prowadzący postępowanie naruszyli przepisy art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej wiążące organ podatkowy w postaci zasad: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dochodzenia prawdy obiektywnej. Zdaniem strony realizacja wymogów formalnych stawianych fakturom VAT nie może być samoistnym, celem stosowania prawa podatkowego, zwłaszcza w przypadku, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. wydała decyzję z dnia [...].02.2003r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż Minister Finansów w § 54 ust. 4, pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.Nr 156, poz. 1024 z późn. zm./ określił, że w przypadku, gdy nabywca posiada faktury nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie ulega najmniejszej wątpliwości, że podatnik jest w posiadaniu faktur zakupu oleju napędowego nie potwierdzonych kopiami u sprzedawców. Na podstawie tych faktur strona dokonywała obniżenia podatku należnego. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Jeżeli na kopiach faktur będących w posiadaniu sprzedawcy widnieją inni nabywcy niż na oryginałach faktur, będących w posiadaniu odbiorcy towaru, to nie można uznać, że kopie faktur zakupu towaru będące w posiadaniu podatnika są tylko nieprawidłowe. Nie sposób uznać, że dwa dokumenty różniące się zupełnie nazwą i numerem identyfikacyjnym podmiotu nabywającego towar stanowią odzwierciedlenie tej samej transakcji. Sprzedaż towaru - stwierdza Izba Skarbowa - na rzecz podatnika nie została wykazana w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7, a podatek należny od sprzedaży towarów na rzecz podatnika nie został zapłacony. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dana sprzedaż rzeczywiście miała miejsce. Konstrukcja podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez sprzedawcę. Przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowią jedynie doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z samej ustawy. Ustawa nie przewiduje bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Nie jest prawdą, -wywodzi Izba Skarbowa, że Urząd Skarbowy odmówił dowodu w postaci przesłuchania świadka - agenta stacji. Na wniosek podatnika kilkakrotnie kierowano wezwania do świadka /trzy wezwania nie odebrane/. Pan A. S. był informowany o terminach rozpatrzenia sprawy -otrzymując stosowne postanowienia. Dodatkowo należy zauważyć, że strona miała świadomość, iż świadek przebywa za granicą i nie zgłosi się na wezwanie z Urzędu. Izba nie zgadza się także z poglądami pełnomocnika, o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy podjął wszelkie czynności niezbędne do obiektywnego załatwienia sprawy a strona miała możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zgłaszania żądań i przedstawiania dowodów oraz miała prawo wypowiedzenia się co do dowodów przed wydaniem decyzji. Sam fakt, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie podziela poglądów podatnika, nie stanowi naruszenia zasad zawartych w wymienionych artykułach Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadząc niniejsze postępowanie podatkowe nie był kompetentny zdaniem Izby Skarbowej do oceny zarzutu ewentualnego fałszerstwa dokumentów przez osoby wystawiające faktury. Strona podejrzewająca możliwość popełnienia takiego przestępstwa, powinna ten fakt zgłosić do właściwego organu dochodzeniowego. Ewentualna kontrola dokumentacji agenta stacji w zakresie nielegalnej sprzedaży nadwyżek paliwa, jakkolwiek jest zasadna, to wynik takiej kontroli w żaden sposób nie zmieniłby sytuacji podatnika w przedmiotowej sprawie. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Na decyzję Izby Skarbowej Strona pismem z dnia [...].03.2003r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła decyzjom organów podatkowych: l. nadmierny fiskalizm i błąd w interpretacji przepisów prawa dotyczących warunków obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2. brak zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstw podatkowych przez agenta stacji, 3. naruszenie art. 52 §1 pkt 2, 120,121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, 4. nieustosunkowanie się do wniosku strony odnośnie przeprowadzenia i kontroli u osób, które figurują na kopiach faktur o takich samych numerach jak oryginały posiadane przez skarżącego. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę nie uznała zarzutów skargi i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy w związku z postanowieniami art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Zgodnie z § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się - stosownie do ust. 9 wskazanego paragrafu rozporządzenia- w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Z załączonych do odpowiedzi na skargę akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe poczyniły ustalenia na okoliczność, czy podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur nie był wykazany w deklaracji podatkowej sprzedawcy. Protokół kontroli krzyżowej zawiera jedynie ustalenia dotyczące porównania oryginałów faktur z kopiami znajdującymi się u sprzedawcy, a z załącznika do tego protokołu wynika, że podczas kontroli nie okazano kontrolującym ani ewidencji sprzedaży, ani deklaracji podatku od towarów i usług za ten okres. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w W. stwierdza się, iż sprzedaż towaru na rzecz podatnika nie została wykazana w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7, a podatek należny od sprzedaży towarów na rzecz podatnika nie został zapłacony, ale stwierdzenie to nie zostało poparte zebranym materiałem dowodowym. Z tego względu zaskarżona decyzja narusza postanowienia art. 122, 180 i 187 Ordynaci podatkowej, a w/w braki w ustaleniach faktycznych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi zdaniem sądu nie są zasadne. Sąd podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nabywca towarów posiadający fakturę VAT nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, bez względu na okoliczność czy faktura ta dokumentuje rzeczywistą transakcję; chyba że wystawca faktury uwzględnił zawarty w tej fakturze podatek należny w deklaracji podatku od towarów i usług. W przedmiocie tym wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. U 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł, że jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku - od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią, u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Warunki zawarte w przepisie § 54 w/w rozporządzenia mają na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez sprzedawcę. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej uzasadnieniu wyroku posługuje się pojęciami: "uiszczenie" i "zaplata", choć dla skutku w postaci prawa do obniżenia podatku należnego przez nabywcę wystarczy już, jak wynika z § 54 ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) samo wykazanie sprzedaży i zadeklarowanie podatku należnego z tej sprzedaży w deklaracji podatku od towarów i usług przez sprzedawcę. W ocenie Sądu zarzuty skargi, iż organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich wniosków dowodowych skarżącego i nie ustaliły: czy sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, czy oryginały faktur posiadane przez Skarżącego są autentyczne i czy kopie znajdujące się u sprzedawcy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze -ponieważ okoliczności te nie mają znaczenia w sprawie - są bezzasadne. [pic] Sąd zwraca jednakże uwagę, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych co do ich obowiązków w przypadku stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Stosownie do art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art.145 §1, pkt l, lit. c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.