III SA 58/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości za październik 2001 r. , w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję uchyla, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIISA 58/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust.1 , art. 5 ust.1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art.34, art. 35, art. 36 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2002 r. Znak: [...]i określiła Panu D. S. za miesiące: październik - grudzień 2001 r. oraz styczeń- maj 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli pracownicy Urzędu Skarbowego w K. ustalili, że p. D. S. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu propan-butan w butlach oraz luzem, nie wykazał w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2 w miesiącach od października 2001 r. do maja 2002 r. sprzedanego luzem gazu w ilości 53.948,67 litrów. Ustaleń tych dokonano porównując ilość sprzedanego gazu propan-butan luzem, wynikającą z paragonów i faktur z ilością gazu pobranego ze zbiornika do dystrybutora według wskazań licznika sumarycznego, który w dniu kontroli[...].05.2002 r. wynosił 144.793,00 l. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 36 ust. 1 w/w ustawy podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 3, obrót wyrobami akcyzowymi, przy czym ust. 3 tego artykułu określa, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania, jednak nie podał podstawy prawnej, którą jest art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają, na określenie podstawy opodatkowania. Analizując dokonane przez Urząd Skarbowy wyliczenie ilości sprzedanego gazu propan-butan luzem, Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, że podatnik na potrzeby prowadzonej działalności pobrał 13.333,59 litrów gazu do napędu samochodów firmy wpisanych do ewidencji środków trwałych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu, bo nie została wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uwzględniając ten fakt zmniejszyła wyliczoną przez Urząd Skarbowy ilość sprzedanego gazu luzem. Ostatecznie przyjęto, że ilość sprzedanego gazu luzem w w/w miesiącach wynosi 131.259,41 litrów, z czego do opodatkowania wykazano 90.644,33 litrów, natomiast nie zadeklarowano do opodatkowania podatkiem akcyzowym 40.615,08 litrów gazu propan-butan luzem. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając, że licznik sumaryczny - odmierzacz ilości pobranego ze zbiornika do dystrybutora gazu propan-butan luzem działa poprawnie i wskazuje rzeczywistą sprzedaż. Nie uwzględniła też wyjaśnień podatnika, że różnica pomiędzy ilością gazu propan-butan luzem, ustaloną w oparciu o licznik sumaryczny - odmierzacz, a ilością gazu wykazaną do opodatkowania spowodowana jest tym, że w 2001 r. dokonał wymiany licznika sumarycznego w związku z podejrzeniem o jego nieprawidłowe działanie, gdyż nie uprawdopodobnił tego faktu, nie wskazał z imienia i nazwiska osoby, która jak twierdzi dokonała wymiany licznika bez wystawienia faktury. Ponadto jak wyjaśniła ,powołując się na informację z dnia [...].08.2002r. Obwodowego Urzędu Miar w R., aby stwierdzić czy dany odmierzacz jest rzetelny, a więc czy jego wskazania mieszczą się w granicach błędów granicznych dopuszczalnych, konieczne jest użycie stanowiska kontrolnego, w które wyposażone są wyspecjalizowane serwisy. Zatem skoro Podatnik podejrzewał, iż odmierzacz działa nieprawidłowo, winien ten fakt zgłosić odpowiedniemu serwisowi, a nie przypadkowej osobie. Zdaniem Izby Skarbowej również powołanie się na pismo firmy K. z dnia [...].10.2002r. oraz odpowiedź udzielona przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia [...].08.2002r., w których stwierdzono, że nie spisywano stanów początkowych liczników sumarycznych. nie usuwa wątpliwości odnośnie nierzetelności w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu. W skardze do Sądu na tą decyzję Skarżący wnosi o jej uchylenie . Podnosi, że Izba Skarbowa w W. rozpatrując odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w K. podtrzymała decyzje Urzędu, że obrót został określony w wyniku oszacowania dodając jedynie, że zrobiono to na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa przyjmując jako podstawę oszacowania przyjęto licznik sumaryczny, który nie jest urządzeniem miarodajnym do określenia wielkości sprzedanego gazu. Licznik ten nie został przez pracowników Urzędu Miar zaplombowany pomimo tego, że na różnych urządzeniach całego dystrybutora zostało nałożone kilka plomb. Z żadnego przepisu nie wynika obowiązek zapisania stanu początkowego licznika sumarycznego. Wymiany licznika sumarycznego nie zabraniał żaden przepis prawa .Z żadnego przepisu nie wynika też, aby należało kogokolwiek o tym fakcie informować. Dlatego też, dokonując wymiany skarżący nie poinformował o tym fakcie Urzędu Skarbowego ani innych organów. Nieuzasadnione są sugestie, że należy przy takich czynnościach korzystać z wyspecjalizowanych serwisów. Nie uznano również wyjaśnień odnośnie faktu wymiany licznika sumarycznego. Organy podatkowe w tej sprawie nie wyczerpały wszystkich możliwości przewidzianych w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie skarżący nie jest w stanie podać danych osoby, która dokonywała wymiany licznika sumarycznego, ale oprócz niego było kilku świadków tej wymiany. Jeżeli zeznania skarżącego nie są dla organu podatkowego wiarygodne to należałoby przeprowadzić dowód z zeznania świadka. Mógłby nim być pracownik, który w tym czasie obsługiwał stację - Pan G. K. Z jednej strony uznaje się za niewiarygodne zeznanie skarżącego dotyczące faktu wymiany wadliwego licznika, a jednocześnie przyjmuje się jego początkowe zeznanie o stanie początkowym pierwszego licznika, a gdy skarżący odnalazł notatki dotyczące stanu początkowego licznika to jego wyjaśnienia nie są już brane pod uwagę. Zdaniem skarżącego organy podatkowe potraktowały te zeznania wybiórczo wykorzystując jedynie tą część wyjaśnień, które pasują do z góry założonej tezy o winie podatnika. Postępowanie organów podatkowych nie miało na celu odkrycia prawdy obiektywnej, a jedynie ukaranie podatnika ,co jest sprzeczne z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organa podatkowe nie odniosły się również do przedstawionych dowodów tankowania zbiorników przez kierowców B. , z których wynika poziom zbiorników przed i po tankowaniu oraz elektroniczny wydruk ilości nalanego gazu. Różnica w obu skontrolowanych przypadkach wynosi około 100-150 litrów na niekorzyść skarżącego, można się jedynie domyślać jaka różnica może powstać podczas kilkudziesięciu tankowań. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Sąd nie będąc związany granicami skargi na wstępie stwierdza, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2001 r. stanowił, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Określenia zatem Skarżącemu, sprzedawcy wyrobu akcyzowego, za październik 2001 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę dokonano z rażącym naruszeniem powołanego przepisu ustawy. W przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł też wynikać z przepisów wykonawczych do ustawy, a to z uwagi na art. 217 Konstytucji R.P. Nowe brzmienie art. 35 ust. 1, zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych , zostało nadane ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 122,poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia prawa postępowania należy podkreślić, iż zasada prawdy obiektywnej (materialnej) należy do naczelnych zasad postępowania administracyjnego i jest podstawową zasadą dla osiągnięcia celu postępowania wyjaśniającego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie naruszenie powyższych zasad mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , zważywszy ,że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że organ I instancji oszacował obrót. Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze oszacowania może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Nie budzi wątpliwości także kwestia, że dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. W świetle powyższych konstatacji powołanie się przez organy podatkowe wyłącznie na odczyt licznika sumarycznego, przy braku przepisów określających warunki jego instalacji i wymiany, nie mogło stanowić dostatecznego uzasadnienia do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności do zakwestionowania deklarowanej przez Skarżącego wielkości obrotu gazem, wynikającej z dowodów zakupu gazu oraz wyjaśnień Skarżącego. W sprawie niezbędne jest zatem uzupełnienie postępowania sprawie z uwzględnieniem wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i pkt 3, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.