III SA 590/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 09.06.2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 319, 50 zł (słownie: trzysta dziewiętnaście złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 590/03 591/03 [...] Uzasadnienie Urząd Skarbowy w Z. dwiema decyzjami z dnia [...] listopada 2002 r. określił J. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i za okres od stycznia do czerwca 2002 r. zaległości podatkowe za te okresy oraz odsetki od tych zaległości. W uzasadnieniu tych decyzji urząd stwierdził, że podatnik w roku 2001 i 2002 prowadził działalność gospodarczą i w tych latach dla celów podatku dochodowego prowadził ewidencje podatkowe właściwe przy podatkowaniu dochodów na zasadach ogólnych tj. podatkową księga przychodów i rozchodów. Podatnik za te okresy rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) jeżeli chciał w danym roku podatkowym wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych to w każdym roku podatkowy obowiązany był złożyć do Urzędu Skarbowego zrzeczenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy zrzeczenie to powinno było nastąpić poprzez złożenie do Urzędu Skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. Urząd Stwierdził, że za lata podatkowe 2001 i 2002 nie wpłynęło oświadczenie podatnika z którego wynikałoby, że podatnik za te okresy wybiera opodatkowanie na zasadach ogólnych i zrzeka się opodatkowania w formie zryczałtowanej. W decyzji organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że złożył on oświadczenie o wyborze formy opodatkowania za lata podatkowe 2001 i 2002 za pośrednictwem poczty. W decyzji stwierdzono, że niemożliwym jest zagubienie przez pracowników organu dokumentów składanych do organu za pośrednictwem poczty. Z tego względu organ podatkowy powołując się na treść przepisów art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 1 i 5 powołanej ustawy określił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległość podatkową w tym podatku, przyjmując za podstawę opodatkowania przychody wykazane w prowadzonych przez podatnika księgach. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania do Izby Skarbowej. W odwołaniach podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podatnik powoływał się na okoliczność złożenia w dniu 27 grudnia 2000 r. i w tym samym dniu 2001 r. za pośrednictwem poczty oświadczeń z których wynikało, że podatnik w latach podatkowych 2001 i 2002 prowadził będzie nadal podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnik twierdził, że dowodem złożenia przez niego tych oświadczeń są pocztowe dowody nadania przesyłek poleconych, w których przesyłki te są wymienione. W ocenie podatnika ze złożonych oświadczeń wynikało, że podatnik w latach podatkowych, których oświadczenia te dotyczyły chce opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych i co za tym idzie rezygnuje z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto podatnik wywodził, że w latach wcześniejszych składał oświadczenia o podobnej treści do Urzędu Skarbowego w K., a zatem oświadczenia, których dotyczy sprawa, jako jedne z wielu podobnych wcześniej nie kwestionowanych nie powinny budzić wątpliwości organu podatkowego co do rzeczywistej treści. Izba skarbowa dwiema decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w Z. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach organu pierwszej instancji. Odpierając zarzuty podatnika Izba Skarbowa stwierdziła, że oświadczenia na które powoływał się podatnik nie zawierały stwierdzenia, że podatnik zrzeka się opodatkowania w formie zryczałtowanej, a jedynie zawierały informację o rodzaju prowadzonych przez podatnika w danym roku podatkowym ksiąg podatkowych. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej pocztowy dowód nadania przesyłki poleconej nie może stanowić dowodu na okoliczność złożenia do organu pisma wymienionego w tym potwierdzeniu, gdyż w dowodzie tym podatnik sam wpisuje rodzaj wysyłanego pisma a nawet może tego nie robić, gdyż poczta nie wymaga od swoich klientów tego rodzaju czynności. Na decyzje te podatnik wniósł skargi do naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że zgodnie z art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej albo złożono w polskim urzędzie konsularnym. Przyjęty przez pocztę sposób dokumentowania przyjęcia przesyłki do wysłania nie daje możliwości nadawcy przesyłki, udokumentowania przy udziale pracownika poczty zawartości przesyłki. Z tego względu obciążanie podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Dlatego też Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonych decyzjach poglądu, że podatnik nie może powoływać się na okoliczność złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania za pośrednictwem poczty, gdyż nigdy nie ma pewności co do tego, że przesyłka miała taką zawartość na jaką powołuje się podatnik. Art. 45 obowiązującej w okresie, którego dotyczy sprawa, ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności (Dz. U. z 1995 r. Nr 117, poz. 564 ze zm.) stanowił, że pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki poleconej jest dokumentem urzędowym. W związku z tym na podstawie art. 194 § 1 i 2 dokument ten w postępowaniu podatkowym stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z tego względu podatnik dysponując prawidłowym potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej mógł powoływać się na fakt wysłania za pośrednictwem poczty oświadczeń, które były przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w niniejszej sprawie. Zatem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe bez przeprowadzenia przeciwdowodu o którym mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogły skutecznie wywodzić, że udokumentowane potwierdzeniem nadania oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania nie zostały złożone do urzędu w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Argumenty te można byłoby uznać za słuszne, dopiero po wykazaniu przez organy podatkowe na podstawie prowadzonych ewidencji wpływu do Urzędu Skarbowego przesyłek pocztowych, że przesyłka na którą powołuje się podatnik nie zawierała dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2593/99, wyrok z dnia 24 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 27/99, wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SN II K2 20/03. W tym stanie sprawy twierdzenia zaskarżonej decyzji o niezłożeniu przez podatnika oświadczeń o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu należało uznać za nieudowodnione i naruszające art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela zawartego w zaskarżonej decyzji poglądu, że oświadczenia na które powołuje się podatnik nie mogą być uznane za oświadczenia, z których treści wynika, że podatnik zrzeka się opodatkowania formie ryczałtu. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że w latach poprzednich podatnik składał, co prawda do innego Urzędu Skarbowego, oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej. Złożone za lata 2001 i 2002 oświadczenia podatnika wskazywały, że tak jak w latach poprzednich będzie on prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią art. 24a. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 414 ze zm.) Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębnymi przepisami w rozumieniu przytoczonego art. 24a ust. 1 w okresie, którego dotyczy sprawa były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Z przytoczonego przepisu art. 24a ust. 1 wynika w sposób jasny, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzą podatnicy rozliczający podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w przepisach powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu bez wątpienia można było przyjąć, że podatnik składający oświadczenie o prowadzeniu w roku podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oświadcza, że w tym roku podatkowym rozliczał będzie podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zwłaszcza gdy oświadczenie to w swej treści nawiązuje do lat podatkowych za, które podatnik w sposób niebudzący wątpliwości zrzekł się opodatkowania w formie zryczałtowanej. Należało zważyć, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości opodatkowania w tym samym roku podatkowym przychodów z tego samego źródła według zasad ogólnych i w formie zryczałtowanej, a zatem oświadczenie o prowadzeniu w roku podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało uznać za oświadczenie wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych co było równoznaczne ze zrzeczeniem się możliwości opodatkowania tych przychodów w tym samym roku podatkowym w formie zryczałtowanej. Z tego względu w ocenie Sądu należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa dokonała błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 i 2 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie Izba Skarbowa przyjęła, że za oświadczenie o którym mowa w art. 9 ust. 2 może być uznane wyłącznie oświadczenie które wprost stwierdza, że podatnik zrzeka się w danym roku podatkowym opodatkowania w formie zryczałtowanej. W świetle powyższych ustaleń wynikających z treści przepisów, funkcję oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku, w rozpoznanej sprawie mogły pełnić również oświadczenia na, które powołał się skarżący. Z tego względu zaskarżone decyzje należało uznać za naruszające przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.