III SA 596/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie WSA Hanna Kamińska (spr.), NSA (del.) Jan Rudowski, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1338 zł (jeden tysiąc trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. W decyzji z dnia [...]września 2001 r. Nr [...] CIT Inspektor Kontroli Skarbowej określił V. Sp. z o. o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 280.575 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 270.000 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 53.622,70 zł obliczone na dzień wydania decyzji. W zeznaniu ostatecznym CIT- 8 za 2000 r. Spółka wykazała podatek należny za ten rok podatkowy w kwocie 18.694 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że zaniżenie podatku dochodowego o kwotę 270.000 zł wynikało z zaniżenia przychodu o kwotę 900.000 zł, co wynikało z nieprawidłowego rozliczenia zakupionej w 1999 r. wierzytelności, której cenę nabycia ustalono w wysokości 1.750.000 zł. Wartość nominalna wierzytelności będącej przedmiotem cesji wynosiła 7.500.000 zł. Zobowiązanie z tego tytułu strona uregulowała w dniu 23 sierpnia 1999 r. Z ugody zawartej przez spółkę V. z dłużnikiem P. sp. z o. o. wynikało, że spłata przedmiotowej wierzytelności nastąpi w ratach: I rata w kwocie 850.000 zł płatna do 31 grudnia 1999 r., II rata w kwocie 2. 900.000 zł płatna do 31 grudnia 2000 r., III rata w kwocie 3.750.000 zł płatna do 31 grudnia 2001 r. Ponadto wierzyciel umorzył należne odsetki od tej wierzytelności oraz 50 % drugiej i trzeciej raty. Spółka w rozliczeniu podatkowym za 2000 r. do przychodów tego tytułu zaliczyła jedynie 550.000 zł tj. kwotę stanowiącą nadwyżkę spłat wierzytelności dokonanych w latach 1999- 2000 ponad cenę jej nabycia / 850.000 + 1.450.000 - 1.750.000 = 550.000 /. Inspektor stwierdził, że podatnik w roku 2000 nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowej wierzytelności, wydatki te poniósł w 1999 r. w kwocie jej nabycia w wysokości 1.750.000 zł. Uwzględnienie przy obliczaniu podatku dochodowego za 2000 r. przychodu w kwocie 550.000 zł stanowiło zatem naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychód w świetle tego przepisu winien wynosić 1.450.000 zł. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przepisy cytowanej ustawy nie przewidują proporcjonalnego rozliczania kosztów do przychodów, jak to uczynił podatnik i ustalił zaniżenie przychodu za rok 2000 r. o kwotę 900.000 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez pominięcie treści przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych bez podstawy prawnej. Wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej odliczeń od podatku i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 18.694 zł oraz zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania przez Urząd Skarbowy decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Spółka uznała argumenty Inspektora, że przepisy ustawy nie przewidują proporcjonalnego rozliczania kosztów do przychodów i przyjęła wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł za koszt uzyskania przychodu w 1999 r. W związku z tym wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. oraz przedstawiła rozliczenie podatku za 2000 r. z uwzględnieniem odliczeń podatku od dywidend za lata 1997- 2000, z którego wynikał podatek do zapłacenia w kwocie 18.694 zł. Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydała w dniu [...] stycznia 2002 r. decyzję, w której uchyliła decyzję organu pierwszej instancji oraz określiła: - wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 77.475 zł - zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 66.900 zł - odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 13. 286,50 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest zarzut podatnika w zakresie naruszenia prawa materialnego przez pominięcie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem przy obliczaniu podatku dochodowego Inspektor uwzględnił odliczenie podatku od dywidendy w wysokości zgodnej z rozliczeniem dokonanym przez skarżącą spółkę w kwocie 33.752 zł. Odliczenie podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w 2000 r., a dotyczących lat 1997-1999 nie może mieć zastosowania, gdyż podatek ten uwzględniony został w rozliczeniu podatkowym za rok 1999. Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast stanowiska Inspektora w części obejmującej rozliczenie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem przedmiotowej wierzytelności. Nominalna wartość nabytej wierzytelności nie stanowi przychodu nabywcy aż do czasu jej realizacji. Kwota nominalna nabytej wierzytelności 7.500.000 zł nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego powodu, iż wprawdzie nabywca staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Skoro nie występuje u podatnika przychód to wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł nie jest kosztem uzyskania aż do czasu uzyskania przychodu z tej wierzytelności. Nabywając, więc wierzytelność podatnik ponosi wydatek odnoszący się do całej nominalnej wartości wierzytelności. Jeżeli odzyska jej część to kosztem uzyskania przychodów będzie część poniesionego wydatku proporcjonalna do udziału zrealizowanej w jej całej nominalnej kwocie. W razie realizacji całości lub części wierzytelności, uzyskana kwota jest przychodem dla celów podatku dochodowego. Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Zasada potrącalności kosztów wyłącznie w roku, którego dotyczą pozwala uznać za koszty uzyskania przychodu w danym roku podatkowym jedynie te koszty, które dotyczą właśnie tego roku. W świetle przytoczonych wyżej przepisów organ odwoławczy stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu w roku 2000 poniesionym w związku z otrzymanym przychodem z tytułu przedmiotowej wierzytelności w kwocie 1.450.000 zł jest kwota 677.000 zł. Odpowiednio w roku koszt uzyskania przychodu wynosił 198.000 zł przy przychodzie w kwocie 850.000 zł., a w roku 2001 - 875.000 zł z uwzględnieniem przychodu w kwocie 1.875.000 zł. Co do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła brak spójności art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej z art. 12 ust.2 pkt 1 ustawy o NBP w kwestiach formalnych tj. formy ogłaszania i organu ogłaszającego stopy procentowe, co nie uprawnia jednak organów podatkowych do nie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz wydawanych na jej podstawie obwieszczeń Ministra Finansów w zakresie stawek odsetek za zwłokę. Natomiast wniosek o zawieszenie postępowania zawarty w odwołaniu został rozpoznany postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] . Od decyzji ostatecznej Spółka V. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie zastosowanie art.23 ust.1 i 2 tej ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 120, art. 122, art. 121 par. 1, art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP. Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych powołanych w skardze zauważył, że materiał dowodowy w postaci: protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy i stwierdzenie nadpłaty za rok 1999, korekty deklaracji podatkowej za rok 1999 zgodnej z rozstrzygnięciem Urzędu, ostatecznego zeznania podatkowego za rok 2000 z odliczeniem podatku dywidend za lata1997-1999 nie miał związku z niniejszą sprawą dotyczącą prawidłowego określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Izba przy wydawaniu decyzji opierała się na dokumentach mających związek z kontrolowanym rokiem podatkowym, które miały wpływ na określenie podatku dochodowego w tym właśnie roku. Zdaniem organu odwoławczego dopuścił on wszelkie dowody w celu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdzi, iż wyjaśnił co uznaje za przychód i koszt uzyskania przychodu w roku 2000. Zarzut, iż Izba Skarbowa wydając decyzję w zakresie sposobu rozliczania kosztów nabycia wierzytelności wykroczyła poza zakres odwołania i naruszyła zasadę dwuinstancyjności, organ odwoławczy uznał również za niezasadny, bowiem w świetle obowiązujących przepisów prawnych zobowiązany jest on do korygowania błędnie obliczonego podatku dochodowego, co jest zgodne z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt administracyjnych w spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W wyniku tej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] ustalił zaniżenie przez spółkę podatku dochodowego o kwotę 270.000 zł, co wynikało z zaniżenia przychodu o kwotę 900.000 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że kwota zaniżonego przychodu dotyczy nieprawidłowego rozliczenia transakcji zakupionej w 1999 r. wierzytelności, której cenę nabycia ustalono na kwotę 1.750.000 zł. Inspektor stwierdził, że spółka w 2000 r. nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem tej wierzytelności, wydatki takie natomiast poniosła w roku 1999 tj. w kwocie jej nabycia w wysokości 1.750.000 zł. Spółka przyjęła ustalenia zawarte w decyzji Inspektora i wydatek na nabycie wierzytelności w kwocie 1.750.000 zł uznała jako koszt uzyskania przychodu roku 1999. W związku z tym strona zakwestionowała wysokość podatku za 1999 r. i wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 1999 oraz przedstawiła rozliczenie za 2000 r., z którego wynikał podatek do zapłacenia w kwocie 18.694 zł. W trakcie postępowania odwoławczego przed Izbą Skarbową w W. US W. przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 1999. W protokole kontroli skarbowej organ podatkowy potwierdził, iż całość kosztów zakupu wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł obciąża podatkowo rok 1999. Wobec tego kontrolujący stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie 11.465 zł. Urząd Skarbowy w dniu [...] grudnia 2001 r. zwrócił stronie tę nadpłatę, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wyciąg z rachunku bankowego. W dniu [...] listopada 2001 r. strona przekazała do Urzędu Skarbowego ostateczne zeznanie podatkowe za 2000 r., w którym odliczyła od podatku dochodowego podatek zapłacony od dywidend w latach 1997- 2000, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Odliczenie od podatku dywidend za lata 1997- 1999 wynikało z faktu, iż w wyniku korekty zeznania za rok 1999, w tym roku nie wystąpił podatek dochodowy, od którego strona mogłaby odliczyć podatek od dywidend. Jednocześnie spółka przy piśmie z dnia [...] stycznia 2001 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji przekazała Izbie Skarbowej kopię protokołu kontroli w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz kopię wyciągu bankowego potwierdzającego zwrot nadpłaty. Dokumenty te były znane organowi odwoławczemu w dniu [...] stycznia 2002 r. tj. na dzień wydania decyzji ostatecznej. Mimo to w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że odliczenie podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych 2000 r., a dotyczących lat 1997-1999 nie może mieć miejsca, bowiem podatek ten uwzględniony został w rozliczeniu podatkowym za rok 1999. Z przedstawionego wyżej chronologicznego opisu zdarzeń, wynika jednoznacznie, że Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęła wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanowiącego warunek niezbędny do wydania decyzji o przedmiotowej treści. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzut skarżącej spółki naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego: art. 180 par.1, 187 par.1, 210 par.1 pkt 6 i par. 4, 122, 121 par.1 jest w pełni uzasadniony. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w odmowie zastosowania art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie odliczenia należnego podatku od dywidend za lata 1997- 1999. Skład orzekający nie podzielił natomiast zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do rozliczenia kosztów nabytej wierzytelności ma zastosowanie ogólna zasada potrącalności kosztów w czasie. Jak wynika z art. 15 ust. cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla podlegającego opodatkowania dochodu - można je potrącić od przychodu podatnika. Kwestię tę reguluje art. 15 ust. 4 tej ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z tego przepisu wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje, zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Nietrafny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności / art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej /, gdyż organ odwoławczy zobowiązany jest do korygowania błędnie obliczonego podatku dochodowego. Z uwagi na powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1, art.152 oraz art. 200 w zakresie kosztów postępowania sądowego ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1271; zm. Nr 240, poz.2052 /.