III SA 596/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka,, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi [...] N. S-ka Jawna na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy -oddala skargę- Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę w [...] "N." s. c. [...] z siedzibą w B.(następnie przekształcona w spółkę jawną) i ustalił, że Spółka w okresie od października 2000 r. do grudnia 2000 r. stosowała nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego, w związku z dokonywaniem czynności określonych w przepisie § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Również w okresie od stycznia do maja 2001 r. Spółka stosowała nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego, w związku z dokonywaniem czynności określonych w treści § 5 ust. 2 obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Spółka stosowała bowiem we wskazanych miesiącach stawkę podatku właściwą dla producentów oleju opałowego, zamiast prawidłowej stawki przewidzianej dla podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na stacjach benzynowych, przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych (odmierzaczy paliw ciekłych). Inspektor, na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, wydając [...] sierpnia 2001 r. osiem decyzji: za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu i wysokość odsetek za zwłokę od wskazanych zaległości podatkowych. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołań od tych decyzji, które w związku z tym stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Pismem z [...] czerwca 2002 r. skarżąca wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tych ośmiu, ostatecznych decyzji wydanych [...] sierpnia 2001 r. przez inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, na którego przepisy powołał się inspektor kontroli skarbowej w swoich decyzjach, wydane zostało na podstawie upoważnienia wyrażonego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a przepis ten był zdaniem skarżącej sprzeczny z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 247 § 1, art. 248 § 1 i § 2oraz art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), decyzją z [...] listopada 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności ośmiu wskazanych decyzji ostatecznych z [...] sierpnia 2001 r. Uzasadniając swoje stanowisko GIKS stwierdził, że podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych stanowią przede wszystkim przepisy art. 247 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy stwierdzono natomiast, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ośmiu ostatecznych decyzji inspektora kontroli skarbowej z [...] sierpnia 2001 r. GIKS podkreślił, że przedmiotowym decyzjom nie można skutecznie postawić zarzutu, że zostały wydane bez podstawy prawnej bądź też zarzutu, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. GIKS stwierdził również, że orzekanie w kwestii ewentualnej sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP wymienionych przez skarżącą przepisów, nie należy do właściwości organów podatkowych. Ocena zgodności określonych przepisów z przepisami konstytucyjnymi należy bowiem do Trybunału Konstytucyjnego - zgodnie z art. 188 Konstytucji RP. GIKS powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] marca 2002 r., sygn. akt [...]. W wyroku tym orzeczono, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. GIKS zauważył ponadto, że decyzje inspektora kontroli skarbowej, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, nie zostały wydane na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), zatem powołany wyrok TK z [...] marca 2002 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pismem z [...] grudnia 2002 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdyż GIKS odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanych przez skarżącą ostatecznych decyzji naruszył przepis art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP skarżąca stwierdziła, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, a nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zdaniem Spółki, powołane przez inspektora kontroli skarbowej w ośmiu decyzjach z [...] sierpnia 2001 r. przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego są zatem niezgodne z art. 217 Konstytucji. Skarżąca jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji ostatecznych wskazuje art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 2, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP. Drugą przesłanką stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji inspektora kontroli skarbowej było, zdaniem Spółki, wydanie tych decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), skoro art. 35 ust. 4 utracił moc z dniem 17 października 1997 r., tj. z dniem wejścia w życie przepisów Konstytucji RP. Decyzją z [...] lutego 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej z [...] sierpnia 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego, postawione przez Spółkę zarzuty oraz przedstawiona argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. GIKS podtrzymał zatem swoje dotychczasowe stanowisko, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej z [...] sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce wtedy, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Podstawę prawną do wydania przez inspektora kontroli skarbowej ośmiu decyzji z [...] sierpnia 2001 r. stanowiły obowiązujące w tym czasie przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz inne przepisy powołane w sentencji tych decyzji. GIKS nie stwierdził też, aby przedmiotowe decyzje inspektora w sposób rażący naruszały prawo, bowiem zostały wydane na podstawie obowiązujących w dniu wydania decyzji przepisów, m. in. § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r. GIKS nie podzielił poglądu Spółki, iż z dniem wejścia w życie Konstytucji RP, tj. z dniem 17 października 1997 r., utraciło moc upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. GIKS zauważył również, że brak było podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), gdyż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego tylko w przypadkach wskazanych w treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z [...] marca 2003 r. skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] lutego 2003 r., zarzucając jej naruszenie wcześniej wskazanych przepisów, tj. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Spółce chodziło chyba o rozporządzenie z 15 grudnia 1999 r. lub / i rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r.) w sprawie podatku akcyzowego. Skarżąca ponownie powołała się na przepisy art. 2, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP, a ponadto zarzuca naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 73 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja narusza także art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca w zasadzie przytoczyła argumentację podniesioną w trakcie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, gdyż zdaniem organu odwoławczego zarzuty skarżącej okazały się bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy bowiem podkreślić, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami skarżącej została spełniona choćby jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie, mianowicie czy inspektor kontroli skarbowej wydał przedmiotowe decyzje bez podstawy prawnej bądź też z rażącym naruszeniem prawa. Warto dodać, że poza sporem pozostaje kwestia nabycia przez te decyzje przymiotu ostateczności. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak też w doktrynie ukształtował się pogląd, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być bowiem wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002). Przepis art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest także podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. Z, Kmieciak: "Glosa" 2000, nr 2, s. 6, t. 1). Wyjaśniając znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96). Zdaniem składu orzekającego Sądu, w tym miejscu warto również powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] marca 2002 r., sygn. akt [...], stwierdzający niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem z całą mocą, że choć konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagane zobowiązania. Stwierdzono również, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową. W świetle powyższego wyroku skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez skarżącą stanowisko, a także przytoczona w skardze argumentacja nie zasługują na aprobatę w realiach rozpoznawanej sprawy. Inspektor kontroli skarbowej wydając [...] sierpnia 2001 r. osiem decyzji, których stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, prawidłowo zastosował obowiązujące w tym czasie przepisy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał zatem podstaw do stwierdzenia, że została spełniona choćby jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności tych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za bezzasadne uznał zarzuty skarżącej co do naruszenia w rozpoznawanej sprawie zarówno wymienionych przepisów Konstytucji RP jak też wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy TK nie orzekał w kwestii zgodności z przepisami konstytucyjnymi przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że organa podatkowe dopuściły się naruszenia prawa w takim stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.