III SA 636/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grażyna Nasierowska Asesor Sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa Protokolant: Maciej Kurasz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA 636/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...], Izba Skarbowa w P., po wznowieniu postępowania, odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 1999 r. w sprawie określenia R. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. R. B. w 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie turystyki. Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym przez podatnika Biurze [...] "A." stwierdziła nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu wpłat w walutach obcych pobranych poza granicami kraju od uczestników wycieczek zagranicznych. Określony z tego tytułu obrót wyniósł 3.246.294.000 st. zł, a z powodu braku możliwości precyzyjnego określenia miesiąca do którego należałoby przyjąć odpowiednią część obrotu, kontrolujący zwiększyli obrót za ostatni miesiąc roku objętego kontrolą, czyli grudzień 1994 r. Decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 1999 r. była przedmiotem skargi skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 948/99, oddalił skargę podatnika. Sąd wyjaśnił, że sposób dokonywania zapłaty nie powinien zmieniać obowiązku podatkowego. Okoliczność, że część należności za wycieczki zagraniczne została zapłacona w dewizach już poza granicami kraju nie ma żadnego znaczenia w sprawie, bowiem nie wpłata gotówki, lecz wykonanie usługi powoduje wystąpienie kwot należnych, a więc w konsekwencji obrotu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego jest dowolne określenie wysokości kwot należnych w zależności od tego, gdzie klient (uczestnik wycieczki) wpłaca pieniądze : w kraju, czy też za granicą. Izba Skarbowa w P. wydając decyzję po wznowieniu postępowania, wyjaśniła, że wznowienie postępowania administracyjnego jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzja ostateczną, jeżeli postępowanie to było dotknięte kwalifikowaną wadą określoną w art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przedmiotem toczącego się postępowania było ustalenie, czy wyszły na jaw istotne w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie bowiem z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nowoprowadzone postępowanie nie stanowiło powtórnej merytorycznej oceny zgromadzonych w sprawie środków dowodowych, a miało wyłącznie na celu ustalenie, czy na etapie postępowania podatkowego istniały środki dowodowe, które pod jakimkolwiek pozorem nie zostały dopuszczone przez organ podatkowy oraz czy w postępowaniu tym zachodziły okoliczności, w których organ podatkowy byłby zobowiązany z urzędu przywołać środki dowodowe, a zaniechał tej czynności, czy w jakikolwiek sposób, w jakiejkolwiek formie organy podatkowe ograniczyły uprawnienia podatnika wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron). Izba Skarbowa oceniła, że wniesione przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania oraz żądaniach przesłuchań świadków (pismo z dnia [...] listopada 2001 r. wraz z załącznikami), żądania i postulaty, a także informacje nie ujawniają żadnych nowych stanów faktycznych ani też dowodów, które spełniałyby kryteria określone w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie był pozbawiony możliwości wniesienia zarzutów na każdym etapie postępowania kontrolnego, podatkowego, a także sądowego. Izba Skarbowa przyjęła, że skoro rachunki, które obecnie przedkłada podatnik istniały w momencie przeprowadzenia kontroli i były zaewidencjonowane, to uznać należy, że były one przedmiotem oceny dokonanej przez inspektora kontroli skarbowej. Kserokopie tych rachunków nie zostały dołączone do akt sprawy, przez co inspektor potwierdził, iż nie budziły jego wątpliwości i zastrzeżeń. Nie można bowiem przyjąć, że dana okoliczność nie znana była organowi kontrolnemu, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Ponadto wyjaśniono, że w sprawie oprócz ostatecznej decyzji wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena zawarta w wyroku jest niepodważalna zarówno dla podatnika jak i organu rozstrzygającego sprawę. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2001 r. podatnik zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe stosowanie i błędną wykładnię, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. Minister Finansów wyjaśnił przede wszystkim istotę prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym. Przedmiot tego postępowania jest inny, ponieważ prowadzi się postępowanie w celu obalenia decyzji z powodu wad procesowych. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania nie powtarza rozstrzygnięcia sprawy wydanego w trybie zwykłym, lecz może je całkowicie obalać, zastępować innym albo zachowywać nadal w mocy, gdy nie jest dotknięte istotną wadą bądź też nie wymaga żadnych zmian. Analizując szczegółowo poszczególne zarzuty strony skarżącej, Minister Finansów stwierdził, iż są one bezprzedmiotowe. Między innymi, Minister Finansów wyjaśnił stronie skarżącej, że zarzut strony, iż materiały dowodowe zgromadzone przez inspektora kontroli skarbowej nie mogły być znane urzędowi skarbowemu jest bezzasadny, bowiem materiały te, tj. protokoły, wynik kontroli, wyjaśnienia, adnotacje stały się materiałem dowodowym w postępowaniu przed urzędem skarbowym. Wyjaśniono też, że brak kserokopii dowodu w aktach sprawy nie czyni tego dowodu nowym. Jeżeli dowód był ujęty w księgach, to tym samym znany był organowi przeprowadzającemu postępowanie kontrolne. Za bezprzedmiotowe uznano również zarzuty dotyczące nieodniesienia się przez izbę skarbową do zgłoszonych dowodów i dowodów z zeznań : inspektora UKS K.G., kierownika działu Urzędu Skarbowego w R. A. W. i pełnomocnika podatnika. Dowody te istniały już w chwili postępowania kontrolnego, odwoławczego i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Potwierdza to sam podatnik, stwierdzając w odwołaniu : " W decyzji ostatecznej przyjęto, że uczestnicy płacili wyłącznie należność wyrażoną w złotych polskich – istnieją jednak dowody, że uczestnicy wpłacali również należność wyrażoną w walucie po przeliczeniu na złote polskie, które podatnik wykazał jako przychód." Dowodami nowymi w sprawie nie są, ani też nie mogą być za takie dowody uznane zeznania inspektora kontroli skarbowej, kierownika działu urzędu skarbowego ani też pełnomocnika podatnika. Zdaniem Ministra Finansów, przymiotu dowodów nowych nie noszą również wskazane przez stronę rachunki dla Gminy W. z dnia [...] marca 1994 r., a także pięć rachunków dla Państwowych Uzdrowisk C. wystawionych w dniach [...] października 1994 r., [...] listopada 1994 r. Rachunki te odnotowane są w księdze przychodów i zakupów, która ma ponumerowane strony i jej rejestracja jest potwierdzona pieczęcią i podpisem pracownika Urzędu Skarbowego w R. W skardze na powyższą decyzję R. B. zarzucił " sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału i uchybienia procesowe". Zdaniem podatnika przywołane dowody nie wskazują, że były one przedmiotem oceny przez NSA w sprawach I SA/Po 1030-33/99 oraz I SA/Po 948/99. Brak – zdaniem strony – w materiale pisma Urzędu Kontroli Skarbowej L., w którym wymieniono jakie materiały po przeprowadzonej kontroli w dniu [...] listopada 1995 r. kontrolujący przekazali Urzędowi Skarbowemu w R., "pozwala w sposób nieuprawniony określać z krzywdą podatnika jakie materiały były w posiadaniu urzędu, który wydał decyzję". Minister Finansów odrzucając dowody , zeznanie świadka K. G. oraz pismo Prokuratury Rejonowej w R., naruszył prawo procesowe. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez inspektora kontroli skarbowej miało miejsce przed wydaniem decyzji i fakt ten zgłoszony jest przez stronę po raz pierwszy. Ponadto podatnik zarzucił, że nie wyznaczono stronie terminu do zapoznania się z zebranymi dowodami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 17 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego złożył materiał dowodowy w postaci umowy z dnia [...] lutego 1994 r. zawartej pomiędzy Zarządem Gminy W. a Biurem [...] "A.", protokołu pobrania dokumentów z dnia [...] września 1995 r. na okoliczność wykazania, ze powyższa umowa nie była znana organom orzekającym w sprawie. Jak wynika z pisma procesowego Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. (pismo włączono do akt sądowych III SA 636/03) umowa wskazywana przez stronę skarżącą nie była uwidoczniona w spisie akt sprawy o sygn. akt III SA 636/03 jako oddzielna pozycja, lecz została przekazana Sądowi przez Ministra Finansów. Przedmiotowa umowa stanowiła załącznik do pisma strony z dnia [...] grudnia 2002 r. – "uzupełnienia odwołania". Również inne dowody w sprawie potwierdzają, że umowa ta była znana organom podatkowym. Minister Finansów nie używając – co prawda - jednoznacznego sformułowania w odniesieniu do umowy z dnia [...] lutego 1994 r. – wypowiedział się co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sprawą niekwestionowaną jest, że umowa jako dowód w postępowaniu przed Ministrem Finansów była badana i została poddana ocenie w świetle przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też argument strony, że Minister Finansów zataił ten dowód przed Sądem jest bezpodstawny. Protokół pobrania dokumentów z dnia [...] września 1995 r. został przedłożony i powołany przez stronę po raz pierwszy dopiero na rozprawie w dniu [...] marca 2004 r. Oceniając ten dowód, Minister Finansów stwierdził, że nie jest on istotny w sprawie i nie daje podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że protokół z badania dokumentów nie był wskazywany przez podatnika jako podstawa wznowienia postępowania i że nie mógł być uwzględniony przez Sąd obecnie rozpatrujący sprawę dotyczącą legalności decyzji Ministra Finansów, utrzymującej w mocy decyzję Izby Skarbowej, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej. Byłoby to naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe w postępowaniu wznowionym na żądanie strony nie miały możliwości orzekania co do wymienionego protokołu jako przesłanki wznowienia. Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zaliczane jest do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Sąd stwierdza, że przedłożony przez stronę skarżącą dowód (umowa z dnia [...] lutego 1994 r.) został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Powoływane przez stronę pozostałe dowody istniały już w dniu orzekania i brane były przez organ podatkowy w momencie wydawania decyzji. Minister Finansów trafnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności faktyczne niezbędne do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego. Postępowanie o wznowienie jest postępowaniem nadzwyczajnym, instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, a zatem nie stanowi kontynuacji zwykłego postępowania podatkowego. Ponadto – co należy podkreślić – w sprawie podatnik skorzystał z możliwości kontroli sądowej. Ocena zaś zawarta w wyroku z dnia 20 lipca 2000 r., sygn.akt I SA/Po 948/99, jest wiążąca zarówno dla podatnika, organu jak i dla obecnego składu orzekającego. Prawidłowa jest też ocena dokonana przez Ministra Finansów zgłaszanych przez stronę dowodów. Dowody i okoliczności aby mogły wpływać na nowe ustalenia organów podatkowych nie tylko muszą być nowe, ale także istotne dla sprawy. Tego przymiotu nie posiadają dowody, o których wspomina skarżący w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego przez stronę naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zatem obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być zrealizowany wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Minister Finansów zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w całości przez organ I instancji. W toku postępowania odwoławczego nie przeprowadzono żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Zresztą również strona skarżąca nie składała żądań w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, podnosząc zarzuty co do trafności ocen i ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) , orzekł, jak w sentencji. asesor sądowy E. Radziszewska-Krupa s. M. Niezgódka-Medek s. G. Nasierowska