III SA 648/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi T. H. - Firma "A." - Usługi Transportowe na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 81,40 gr (słownie osiemdziesiąt jeden zł 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l, art.72 § l, art. 79, art. 80 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 10 ust.2, art. 18 ust.2, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) , § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2000r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 95, poz. 1047), Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2001r. w sprawie określenia Firmie " A." T. H., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2001r. w wysokości 2.034 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, umorzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. W uzasadnieniu wskazano ,że p. T. H. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2001r. dnia 24.09.2001r., w której nie ujęła podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w lipcu 2001r. Następnie w dniu 28.09. 2001r. podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2001r. wykazując, podatek należny od sprzedaży w wysokości 2.652 zł, podatek naliczony od zakupów wynikający z faktur otrzymanych w sierpniu, związanych ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 4.686 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 2.034 zł., a w dniu 3.10.2001 r. złożyła dalszą korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 200 1r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2001r., uzupełnionym pismem z dnia 22 października 200 1r. W deklaracji tej wykazała podatek VAT od sprzedaży opodatkowanej w wysokości 2.652 zł, podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 8.738 zł, uwzględniając podatek naliczony za miesiąc lipiec 2001r. w kwocie 4.052 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.086 zł. Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość tego rozliczenia argumentując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy VAT na podstawie którego odliczenia podatku naliczonego można dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast art. 19 ust. 3b ustawy VAT stanowi, iż w przypadku uchybienia terminom, określonym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny. Wniosek taki podatniczka mogłaby złożyć wówczas, gdyby w złożonej poprzednio deklaracji wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej ze względu na zawyżenie w niej podatku należnego i dokonanie wpłaty tego zobowiązania. Natomiast w przypadku zaniżenia podatku naliczonego, po upływie terminu do rozliczenia tego podatku ( art. 19 ust. 3 ustawy o VAT) , nie ma możliwości jego odliczenia. Możliwość stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 80 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, -Ordynacja podatkowa, wyklucza art. 21 Ustawy o VAT. Kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § l Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji . W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności kwestionując nieuwzględnienie przez organy I i II instancji korekty deklaracji Vat 7złożonej za sierpień 2001r. W trakcie czynności sprawdzających Urząd uznał sposób wypełnienia Deklaracji za niezgodny z § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2000r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 95 poz. 1047),mimo ,że zgodnie z art. 274 § l ustawy z Ordynacja Podatkowa mógł zażądać wyjaśnień , skąd wzięła się kwota w poz. 46 i wskazać przyczyny z powodu, których informacje zawarte w deklaracji poddał w wątpliwość, czego nie dokonał. Po zorientowaniu się ,że deklaracja VAT 7 za miesiąc 08/01 jest niezgodna prowadzoną ewidencją zakupów za miesiąc 07/01 i 08/01 Skarżąca złożyła korektę deklaracji, która zawierała zarówno prawidłowe kwoty , jak również była wypełniona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2000r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowym jak w piśmiennictwie dotyczącym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że wprowadzone z dniem 1.01.2000 r. mocą ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1110) zmiany art. 19 polegające na modyfikacji przepisu art. 19 ust. 3 i dodaniu ustępu 3b nie wprowadziły zakazu dokonywania korekt deklaracji zwiększających wysokość podatku naliczonego do odliczenia, po upływie terminu do złożenia deklaracji, określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 omawianej ustawy. W szczególności należy stwierdzić, że z brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny, a z kolei z treści przepisu art. 19 ust. 3b wynika, że utrata przez podatnika prawa określonego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy następuje w sytuacji rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiące inne, niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy reguluje więc jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03.2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika więc, że Skarżąca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowego terminu złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. ,określone w art. 19 ust. 3 oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej. Korekta deklaracji zeznania w podatku VAT możliwa jest do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w tym podatku za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Takie rozliczenie jest skuteczne, gdyż wynika to z faktu odniesienia się ustawodawcy do rozliczenia "za dany miesiąc", a nie do miesiąca. Za uprawniony należy uznać zatem wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3b powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit .a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 154,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.