III SA 708/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 17.06.2004 sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 600 zł (sześćset zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002r. Nr [...], odmawiającą uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji tego Urzędu z dnia [...] września 2002r. Nr [...], określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.000,00 zł i należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 33.865,20 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że M. M. wnioskiem z dnia 17 października 2002r. wniósł o uzupełnienie decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...], określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku tym przedstawił stan faktyczny sprawy oraz podniósł szereg argumentów, które jego zdaniem wskazują na błędne rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji. Zarzucił nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka i strony oraz brak odniesienia do przedłożonego dowodu w sprawie. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] odmówił uzupełnienia uprzedniej decyzji co do rozstrzygnięcia i pouczył o możliwości wniesienia odwołania od tej odmownej decyzji. Stwierdził, iż odniósł się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że o przesłuchanie świadka podatnik nie wnioskował przy zapoznawaniu się z aktami sprawy, w wyznaczonym trzydniowym terminie, natomiast uzupełnienie decyzji jest środkiem procesowym, za pomocą którego strona ma prawo żądać jedynie uzyskania dodatkowych informacji i wyjaśnień w zakresie objętym wydaną decyzją. Zgodnie z pouczeniem podatnik złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2002r.. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko w niej wyrażone. W tym miejscu dodać należy, że wcześniej wydaną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa rozpatrzyła odwołanie M. M. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...]. W skardze pełnomocnik wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzyga ona sprawę uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o jej uchylenie. Zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez: 1) wydanie zaskarżonej decyzji mimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadka na okoliczność powierniczego kupna mieszkania, co narusza art. 187 Ordynacji podatkowej, 3) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału i błędne zakwalifikowanie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania, 4) błędne zastosowanie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że powiernik dokonujący sprzedaży mieszkania w wykonaniu umowy powierniczej podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa uznała za niezasadny, gdyż zważywszy na złożenie zarówno odwołania jak i wniosku o uzupełnienie decyzji, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie. Odnośnie zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ termin na wydanie decyzji nie biegnie od daty sprzedaży nieruchomości, lecz od daty, z którą minął termin wydatkowania środków z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Poza tym odniosła się do zarzutów merytorycznych skargi. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego przedstawiła argumenty mające świadczyć o nieprawidłowości decyzji organów podatkowych w zakresie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Instytucja uzupełnienia decyzji została tak skonstruowana w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, że należy wykluczyć możliwość, aby od orzeczeń w tym przedmiocie przysługiwały środki odwoławcze. Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia, nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona; w szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej zgłoszenie żądania uzupełnienia decyzji przesuwa początek liczenia terminu wniesienia odwołania na dzień doręczenia stronie odpowiedzi w sprawie uzupełnienia. Dlatego zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem, uwzględniające treść art. 213 § 3 Ordynacji. W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy błędnie pouczył stronę o prawie wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, a Izba Skarbowa błędu tego nie zauważyła i wydała decyzję w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego zgodnie z tym pouczeniem. Co więcej, decyzję tę wydała już po rozpatrzeniu odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, nie zważając na to, że rozstrzygnięcie w sprawie uzupełnienia decyzji ma znamiona decyzji częściowej, a więc dopełniającej istniejące już załatwienie sprawy i nie ma ono samodzielnego bytu prawnego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2004r. Sygn. akt III S.A. 358/03, wydanego również w sprawie M. M., w przypadku wniesienia zarówno odwołania jak i wniosku o uzupełnienie decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga, że w decyzji w sprawie uzupełnienia nie powinny być rozpatrywane zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji uzupełnianej, jak to uczyniła Izba, lecz wyłącznie kwestie mieszczące w zakreślonych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej granicach uzupełnienia. Ze względu na wykazane nieprawidłowości zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Ponieważ w myśl postanowień art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, skarżący będzie mógł złożyć odwołanie od decyzji, której uzupełnienia żądał, zgodnie z treścią art. 213 Ordynacji. Przechodząc do zarzutów skargi przede wszystkim wyjaśnić należy, że art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wyd. C. H. Beck 1996, s. 503-510). Wyjaśnienie powyższe było niezbędne ze względu na charakter zarzutów podniesionych w skardze (zarzuty 1-4). Żaden z nich nie dotyczył bowiem ewentualnych nieprawidłowości w kwestii uzupełnienia decyzji. Nie wskazano, aby mimo wniosku skarżącego organ podatkowy decyzji nie uzupełnił, bądź uczynił to nieprawidłowo lub też niezasadnie odmówił uzupełnienia, a przecież przedmiot zaskarżenia stanowiła decyzja w sprawie uzupełnienia uprzednio wydanej decyzji i w takim zakresie może być ona poddana kontroli Sądu. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia zażądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji, taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Jak już powiedziano, rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty skargi (pkt 2-4) wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia, jaki może obejmować decyzja w sprawie uzupełnienia, pozostają one poza zasięgiem rozważań Sądu. Większość z nich zresztą poddana została ocenie w przywołanym wyroku z dnia 17 czerwca 2004r. Sygn. akt III S.A. 358/03. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.