III SA 719/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Antoni Filipowicz, WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Grażyna Dalba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Bank Polska S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dot. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że z uwagi na wykonanie przez skarżącą decyzji I instancji bezprzedmiotowe jest określenie wykonalności decyzji, 4) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.200 (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].06 2001r. znak[...] inspektor kontroli skarbowej określił na podstawie ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącego w 2000r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień roku 1997, zaległości podatkowe za te miesiące i odsetki za zwłokę przypadające na dzień 26.06.2000r. ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące. W decyzji tej inspektor stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) niewykazywanie w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 1997r. oraz w deklaracjach podatkowych podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu importu usług świadczonych przez zagranicznych akcjonariuszy skarżącego na podstawie umów o oddelegowanie pracowników do zarządzania i rozwijania działalności handlowej; 2) nienaliczanie podatku od towarów i usług z tytułu przekazania towarów na cele reklamowe, niewykazywanie tego podatku i podstawy jego naliczenia w złożonych deklaracjach vat-7jak również w prowadzonych rejestrach sprzedaży; 3) nienaliczanie podatku należnego od importu usług użytkowania (dzierżawy) sprzętu od firmy R.. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając ustaleniom inspektora kontroli skarbowej w przedmiocie wystąpienia obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez pracowników zagranicznych akcjonariuszy naruszenie art. 2 ust.2 w zw. z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 53 §4, w zw. z art. 21§ 3, art. art, 122,123 § l, 210 § l pkt 6,210 §.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Strona podniosła przede wszystkim błąd ustaleń decyzji odnośnie wystąpienia importu usług od zagranicznych akcjonariuszy, bowiem oddelegowani pracownicy zagranicznych akcjonariuszy byli jednocześnie pracownikami strony i wykonywali swe czynności na podstawie umów o pracę. [pic] Strona zarzucała także podjecie rozstrzygnięcia z pominięciem części zebranego materiału dowodowego tj. pozostałych opinii urzędu statystycznego, pominięcie zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2001r. i błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. wydała decyzję z dnia [...] lutego 2002r. znak [...] , w której uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowych i odsetek za zwlokę - ze względu na zapłatę powyższych zaległości - w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. Organ odwoławczy jednakże zajął odmienne stanowisko odnośnie kwalifikacji usług świadczonych przez zagranicznych akcjonariuszy wg zasad określonych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Izba Skarbowa przyjęta, że będą to: usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane ( 74.14.23), podczas gdy inspektor kontroli skarbowej sklasyfikował je jako: usługi pozyskiwania personelu (74.50). Zmiana ta jednakże nie miała znaczenia dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ dla obu rodzajów usług zastosowanie ma ta sama stawka podatkowa. [pic] Od w/w decyzji Izby skarbowej w W. strona złożyła w dniu [...].03.2002r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnosi o uchylenie decyzji w części utrzymującej rozstrzygnięcie decyzji I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że świadczenia wykonywane przez oddelegowanych pracowników zagranicznych akcjonariuszy stanowią - podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - import usług (naruszenie art. 2 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ), 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez; - pominięcie dowodów w postaci załączonych przez stronę do akt sprawy opinii prawnych oraz opinii organów statystycznych ( naruszenie tym samym art. art. 191,121,122 ustawy Ordynacja podatkowa) - nieprawidłowe uzasadnienie decyzji (naruszenie art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa). 3) skarżący podniósł także zarzut, że przy uznaniu istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników zagranicznych akcjonariuszy w decyzji nieprawidłowo został określony moment jego powstania z tytułu usług świadczonych w kwietniu 1997r., w konsekwencji błędnie został określony należny podatek od towarów i usług za ten miesiąc, na dowód czego strona załącza do skargi kserokopię przelewu z [...].06.1997r. decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego narusza także zdaniem skarżącego postanowienia art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem wydana została po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej; 4) błędnie określone zostało także zdaniem skarżącego dodatkowe dowiązanie pieniężne: - w łącznej kwocie za wszystkie miesiące (naruszenie art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, - z naruszeniem przepisów dotyczących sposobu zaokrąglania podatków co spowodowało zawyżenie tego zobowiązania o 5,40,-zł; 5) skarżący zarzuca także błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Przyjęcie daty powstania tego obowiązku wg daty zakupu przekazanych towarów ze względu na brak odpowiednich ewidencji u podatnika bez przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie zdaniem skarżącego art.122 i 180 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w tym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze i doktrynie (przykładowo wskazać można na wyrok NSA z 25.04.2001 r. sygn. SA 2580/00 z glosami aprobującymi - POP 2002/1/18). Skoro sama decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana i doręczona została w 2001 r. zastosowanie w sprawie znajduje przepis art.68 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji. Prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przedawnia się na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie paragrafu l tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. dokonano dopiero [...].06.2001 r., a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena prawna różni się od stanowiska sformułowanego w wyrokach SN: z 7.06.2001 r., III RN 103/00, z 6.03 2002r. III RN 27/01 7.11.2002r. III RN 124/02. Orzeczenia te wiążą jednak w konkretnych sprawach, a z uwagi na krytykę tego poglądu w literaturze przedmiotu, nie mogą być uznane za wytyczającą linię orzecznictwa. Dokonując oceny prawnej tego zagadnienia Sąd wziął pod uwagę także treść art.68 Ordynacji podatkowej obowiązującą po 1.01 2003r. Art. 68 zmieniony przez art. l pkt 56 lit. a) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387). Ustawodawca §3 tego artykułu Ordynacji podatkowej nadal brzmienie: "§ 3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Zdaniem Sądu w pełni zatem uprawniony jest pogląd, iż do l stycznia 2003r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się w terminie określonym w art.68 §1 Ordynacji podatkowej, dopiero po tym dniu ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań. Sąd podziela także zarzuty skargi odnośnie nieprawidłowego określenia dodatkowego zobowiązania łącznie za wszystkie miesiące i nieprawidłowego dokonania zaokrągleń. W pozostałej części skarga nie jest zasadna. Sąd nie podziela poglądów skarżącego, że w sprawie niniejszej nie występował import usług polegający na świadczeniu usług przez zagranicznych akcjonariuszy banku. Bezspornym jest fakt wejścia w życie [...] października 1994r. umów oddelegowania pracowników w celu zarządzania i rozwijania działalności gospodarczej skarżącego, zawartych pomiędzy skarżącym i jego zagranicznymi akcjonariuszami. Umowy przewidywały, że oddelegowani pracownicy pozostaną pracownikami zagranicznych akcjonariuszy i będą w dalszym ciągu otrzymywać wynagrodzenie i inne dodatki zgodnie z warunkami ich umów o pracę i że żadne postanowienie umowy oddelegowania nie stwarza stosunku zatrudnienia pomiędzy nimi a skarżącym. Umowa dopuszczała jednocześnie możliwość zawarcia takich umów przez pracowników akcjonariuszy ze skarżącym na zasadzie wolnego wyboru. Postanowienia umów dotyczące wynagrodzenia dla zagranicznych akcjonariuszy z tytułu umowy oddelegowania przewidywały płatności wg faktur wystawianych za każdy miesiąc kalendarzowy w terminach uzgodnionych przez strony oraz płatności dotyczące zwrotu kosztów i dodatkowych poniesionych przez zagranicznych udziałowców w wysokościach uzgodnionych każdorazowo przez strony. Obok tych umów skarżący zawarli z oddelegowanymi pracownikami zagranicznych akcjonariuszy umowy o pracę (tzw. kontrakty lokalne), których strony przyznały, że pierwotnymi kontraktami o pracę pracowników są umowy z zagranicznymi akcjonariuszami. W umowach tych zawarto m.in. stwierdzenia, że pracownicy pełne stałe wynagrodzenia miesięczne otrzymują na podstawie kontraktów pierwotnych, a od skarżącego poza zwrotem poniesionych kosztów i diet oraz kosztami zakwaterowania nie będą otrzymywać żadnego dodatkowego wynagrodzenia do czasu trwania kontraktów pierwotnych. Jak wynika z tych ustaleń płatności przekazywane zagranicznym akcjonariuszom dotyczyły należności wynikających z umów o oddelegowanie pracowników, a nie z umów o pracę zawartych dodatkowo z tymi pracownikami. Fakt istnienia dodatkowo umów o pracę dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, których te płatności dotyczyły nie ma żadnego znaczenia. Nie ma także żadnego znaczenia w sprawie cel na jaki przeznaczone były świadczenia otrzymywane od skarżącego przez zagranicznych udziałowców oraz sposób ustalania kwot określanych fakturami miesięcznymi. To, iż wysokość tych należności odpowiadała wysokości wynagrodzeń za pracę oddelegowanych pracowników przysługujących im z tytułu kontraktów pierwotnych nie zmienia tych świadczeń w świadczenia skarżącego z tytułu umów o pracę. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 2 ust. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły także w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie jest takim naruszeniem nieuwzględnienie złożonych przez stronę w trakcie postępowania opinii przedstawicieli nauki w przedmiocie kwalifikacji prawnej kontraktów lokalnych. Po pierwsze - ekspertyza prawna jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § l ordynacji podatkowej, po drugie - opinią biegłych organ podatkowy, inaczej niż w przypadku prowadzonej rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowej czy dokumentów urzędowych, nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Opinie biegłych podlegają zatem takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Po trzecie - okoliczność jaki charakter prawny mają kontrakty lokalne nie ma żadnego znaczenia w sprawie . Nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów sposób wykorzystania opinii Urzędu Statystycznego w W.. Opinie te nie są wzajemnie wykluczające się, a jedynie uzupełniające, ponadto z pozostałych ustaleń wynika, że płatności następowały na podstawie umów o oddelegowanie , a że nie są one umowami o pracę jest w sprawie bezsporne. Trudno także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu. Ogólna reguła dowodowa z art. 6 k.c., która znajduje w takim przypadku zastosowanie, stanowi, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a., art. 122 o.p.) nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Wprawdzie przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów poza okazanymi w dniu kontroli (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. 5688/98), ponadto zapoznał się i podpisał wynik kontroli i protokół z kontroli, w którym na stronie 32 i 34 znalazło się stwierdzenie, że strona nie okazała kontrolującym wszystkich dokumentów i brak jest możliwości identyfikacji kwot określonych w wystawionych rachunkach(...)strona stwierdziła jednakże, iż zostały one zrefundowane podmiotowi zagranicznemu. Organom podatkowym w trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył dokumentów załączonych do skargi. W ocenie sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał (art. 187 § l), zaś ocena dowodów nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów. Biorąc po uwagę powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) Sąd w części uwzględnił skargę i w tej części uchylił decyzję organu odwoławczego, w pozostałej części stosownie do art. 151 w/w ustawy Sąd skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust.2 i 3 ustawy o NSA w zw. z art. 97 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).