III SA 721/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 15.06.2004 r. sprawy ze skargi G. i H. J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 1995 r. [...] Urząd Skarbowy w G. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił G. J. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 1993 i 1994 r. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania w wyniku czego stała się ona decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 1998 r. [...] Urząd Skarbowy w G. na wniosek G. J. na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] marca 1995 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 1998 r. organ odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] marca 1995 r. Od decyzji tej G. i H. J. wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w G. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem z dnia 24 maja 2000 r. Następnie pismem z dnia 11 lipca 2000 roku G. i H. J. zażądali stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 1995 r. W uzasadnieniu żądania podatnicy podnosili, że w decyzji z dnia [...] marca 1995 r. ustalono podatniczce kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, które utraciły moc obowiązującą na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905 ze zm.). Z tego względu zdaniem podatników w ich sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podatnicy wywodzili, że w ich sprawie decyzja wymiarowa została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1993 i 1994 jednakże powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie do tych przepisów mimo, że wydane zostało w odniesieniu do przepisów art. 27 ust. 5,6 i 8 powołanej ustawy w treści obowiązującej od 1 stycznia 1997 r. Na poparcie tej tezy podatnicy powołali wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III RN 99/98. Decyzją z dnia [...] września 2000 r. wydaną na podstawie art. 247 § 2 i art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w G. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 1995 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, o której mowa w art. 250 § 1Ordynacji podatkowej tj. w przypadku wydania decyzji w oparciu o przepisy prawne, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie nie ma zastosowania roczny termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności, określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w tego rodzaju sytuacjach do stwierdzenia nieważności decyzji ma zastosowanie termin określony w art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który ograniczony jest terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja wymiarowa. Zdaniem organu w sprawie wystąpiła niemożność stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu określonego w art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazywała, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ostatni miesiąc objęty decyzją wymiarową tj. za październik 1994 r. upłynął 31 grudnia 1999 r. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Ministra Finansów. W odwołaniu podatnicy wywodzili, że decyzja wydana na podstawie przepisów, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej, a zatem podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tej tezy podatnicy powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt III SA 7550/98 oraz poglądy przedstawicieli nauki. Ponadto podatnicy wywodzili, że w ich sprawie Izba Skarbowa na podstawie art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej miała obowiązek stwierdzić, że decyzja wymiarowa mimo, że nie podlega stwierdzeniu nieważności to została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 250 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wymiarowa nie została wydana w oparciu o przepisy, które utraciły moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Ministra decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 1993 i 1994, natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się od przepisów art.. 27 ust 5,6 i 7 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej od 1997 r. które w dacie wydania decyzji nie obowiązywały, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na którą powoływali się podatnicy, gdyż powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w dacie wydania decyzji wymiarowej obowiązywały i organ miał obowiązek je zastosować. Z tego względu w ocenie Ministra w sprawie miał zastosowanie ogólny termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister stwierdził, że wniesienie przez podatników żądania stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 1995 r. nastąpiło po upływie roku od dnia doręczenia tej decyzji i w związku z tym Izba Skarbowa na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązana była odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na decyzję tę podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca podniosła argumenty zgłaszane w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto skarżący zarzucili Ministrowi Finansów naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie skarżącym trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 139 § 3 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu do załatwienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie celu dokonania oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem należało przede wszystkim rozstrzygnąć, czy oparcie decyzji na przepisie prawa, który po wydaniu decyzji utracił moc w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w okresie, którego dotyczy sprawa mogło stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Wyjaśnienie tego zagadnienia wymaga porównania regulacji zawartych w przepisach z zakresu innych dyscyplin prawa niż prawo podatkowe, regulujących wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na postępowania prowadzone na podstawie tych przepisów. Ustawą z dnia 17 października 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) ustawodawca uregulował wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niezgodność przepisu prawa z Konstytucją umową międzynarodową lub ustawą na podstawie, której przepis ten został wydany, na wynik postępowań w których niekonstytucyjny przepis zastosowano. Przepisami art. 82, 83 i 84 tej ustawy ustawodawca zmienił regulacje kodeksu postępowania administracyjnego, kodeksu postępowania cywilnego oraz kodeksu postępowania karnego, wprowadzając do tych ustaw procesowych zapisy stanowiące, że w przypadku oparcia orzeczenia na przepisie prawa, którego niekonstytucyjność została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, postępowanie w tych sprawach wznawia się. Zmiany te nie objęły Ordynacji podatkowej, gdyż ustawa ta w dacie wejścia w życie ustawy o Trybunale Konstytucyjnym tj. 17 października 1997 r. jeszcze nie obowiązywała, mimo że została już uchwalona. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U.02.169.1387) zmieniającą Ordynację podatkową, do art. 240 § 1 dodano pkt. 8 stwierdzający że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego jest również wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zmienione przepisy nie miały zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 24 § 1 powołanej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Jednakże na gruncie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w nauce dominował pogląd, według którego oparcie ostatecznej decyzji podatkowej na przepisie prawa, który w terminie późniejszym został uznany za niekonstytucyjny, stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania. W tej sytuacji organy podatkowe obowiązane były do bezpośredniego stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zgodnie, z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego na podstawie, którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego było dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy decyzja została wydana bez uwzględnienia obowiązującego w dacie wydania decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego skutkującego utrata mocy obowiązującej przez zastosowany przy wydaniu decyzji przepis (por. B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski j. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz, 2003 r., s 775 i nast., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, 2000, s. 587 i nast. a także E. Ochendowski Wzruszalność ostatecznej decyzji podatkowej w Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998, s. 156). Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów prawidłowo ocenił okoliczności sprawy, mimo że zaskarżona decyzja nie wyjaśniała w sposób precyzyjny sposobu, w jaki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w okresie, którego dotyczy sprawa wpływały na ostateczne decyzje podatkowe. Jednakże w zaskarżonej decyzji Minister trafnie wykazał, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w dacie wydania decyzji wymiarowej brak było orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do przepisów, na których oparto zawarte w decyzji wymiarowej rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług. Tak więc Minister słusznie wskazał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 250 § 1 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te miałyby zastosowanie, gdyby w dacie wydania decyzji wymiarowej w obrocie prawnym funkcjonowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu prawa, na którym zasadzała się ta decyzja. W sprawie tego rodzaju okoliczność nie występowała, gdyż powoływane przez skarżących orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pochodziło z roku 1998 a decyzja, której stwierdzenia nieważności skarżący żądali wydana została w marcu 1995 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że przepisy, na które powoływali się podatnicy w dacie wydania zaskarżonej decyzji były obowiązującymi normami prawnymi, a zatem oczywiście bezzasadne były twierdzenia skarżących, że decyzja w tym zakresie pozbawiona była podstawy pranej, gdyż po jej wydaniu przepisy te utraciły moc obowiązującą. Minister prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tej sytuacji Izba Skarbowa wobec upływu podstawowego terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 249 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej zobowiązana była wydać decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej bez wdawania się w merytoryczną ocenę zgłoszonego żądania. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie Izba Skarbowa rozstrzygając w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej błędnie przyjęła, że art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, odrębną od przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zaskarżonej decyzji kasującej błędna decyzje Izby Skarbowej nie można zarzucić niezgodności z prawem. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu Ministra Finansów na temat możliwości odnoszenia skutków powoływanego w sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie do przepisów art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej w dacie wydania tego orzeczenia. Sąd jednak znał, że tego rodzaju uchybienie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwagi na pozostałe okoliczności sprawy nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia przepisów art. 200 § 1 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd zważył również, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) podstawą do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżących naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania. W sprawie przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu drugiej instancji kasująca decyzję pierwszoinstancyjną i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Z tego względu naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należało ocenić jako naruszenie prawa, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stronie skarżącej będą przysługiwały wszystkie uprawnienia przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej. Uznanie twierdzeń skarżących w tym zakresie za zasadne i uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji z całą pewnością doprowadziłoby do wydania takiej samej decyzji, a zatem podnoszone przez skarżących naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie należało ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tak samo należało ocenić podnoszone przez skarżących naruszenie w ich sprawie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji ze znaczną zwłoką z całą pewnością jest stanem niezgodnym z prawem, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na samą treść decyzji wydanej ze zwłoką. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszeń prawa dających podstawę do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.