III SA 722/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 15.06.2004 r. sprawy ze skargi G. i H. J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 1995 r. [...] Urząd Skarbowy w G. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił G. J. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 1993 i 1994 r. decyzja ta stała się ostateczna, gdyż podatnicy nie wnieśli od niej odwołania. Pismem z dnia 11 lipca 2000 roku G. i H. J. zażądali stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 1995 r. W uzasadnieniu żądania podatnicy podnosili, że w decyzji z dnia [...] marca 1995 r. ustalono podatniczce kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, które utraciły moc obowiązującą na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905 ze zm.). Z tego względu zdaniem podatników w ich sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podatnicy wywodzili, że w ich sprawie decyzja wymiarowa została wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1993 i 1994 jednakże powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie do tych przepisów mimo, że wydane zostało w odniesieniu do przepisów art. 27 ust. 5,6 i 8 powołanej ustawy w treści obowiązującej od 1 stycznia 1997 r. Na poparcie tej tezy podatnicy powołali wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III RN 99/98. Decyzją z dnia [...] września 2000 r. wydaną na podstawie art. 247 § 2 i art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w G. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 1995 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, o której mowa w art. 250 § 1Ordynacji podatkowej tj. w przypadku wydania decyzji w oparciu o przepisy prawne, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie nie ma zastosowania roczny termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności, określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w tego rodzaju sytuacjach do stwierdzenia nieważności decyzji ma zastosowanie termin określony w art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który ograniczony jest terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy decyzja wymiarowa. Zdaniem organu w sprawie wystąpiła niemożność stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu określonego w art. 250 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazywała, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ostatni miesiąc objęty decyzją wymiarową tj. za październik 1994 r. upłynął 31 grudnia 1999 r. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Ministra Finansów. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 250 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wymiarowa nie została wydana w oparciu o przepisy, które utraciły moc obowiązującą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Ministra decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 1993 i 1994, natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się od przepisów art.. 27 ust 5,6 i 7 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej od 1997 r. które w dacie wydania decyzji nie obowiązywały, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w dacie wydania decyzji wymiarowej obowiązywały i organ miał obowiązek je zastosować. Z tego względu w ocenie Ministra w sprawie miał zastosowanie termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister stwierdził, że wniesienie przez podatników żądania stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] marca 1995 r. nastąpiło po upływie roku od dnia doręczenia tej decyzji i w związku z tym Izba Skarbowa na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązana była odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnicy jednocześnie z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 1995 r. wnieśli żądanie wstrzymania jej wykonania. W uzasadnieniu żądania podatnicy podnosili te same argumenty, co w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2000 r. Izba Skarbowa odmówiła wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności podatnicy zażądali. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na postanowienie to podatnicy wnieśli zażalenie do Ministra Finansów. W zażaleniu podatnicy wywodzili, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1995 r. dotknięta jest wadą nieważności, gdyż wydana została bez podstawy prawnej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Minister powołując się na argumentację zawartą w decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. wykazywał, że w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że decyzja wymiarowa dotknięta jest wadą nieważności a sam wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł spowodować wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto Minister wywodził, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 252 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia prawdopodobieństwa dotknięcia decyzji jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Ministra w sprawie od początku takie prawdopodobieństwo nie występowało. Na postanowienie Ministra Finansów podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący zarzucali Ministrowi Finansów błędną wykładnię przepisu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący przytoczyli tę samą argumentację co w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wywodząc, że w ich sprawie oparcie decyzji o przepisy, które następnie utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego miało ten skutek, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto skarżący zarzucali postanowieniu Ministra naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej z powodu błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu. Skarżący twierdzili również, że w ich sprawie doszło do naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożone przez nich zażalenie zostało rozpatrzone ze znaczną zwłoką. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu był przepis art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Tak więc wstrzymanie wykonania decyzji której stwierdzenia nieważności zażądano oparte jest na przesłance wystąpienia wad powodujących nieważność decyzji. W nauce niejednokrotnie podnoszono, że przesłanka ta ma charakter nieostry i w związku z tym instytucja określona w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć ograniczone zastosowanie w praktyce, gdyż określenie podstawowej przesłanki zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w sposób dalece nieprecyzyjny stwarza organom podatkowym możliwość tzw. "luzu decyzyjnego" (por. B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski j. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz, 2003 r., s 822 i nast., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, 2000, s. 621 i nast.). W rozpoznanej sprawie Izba Skarbowa prowadziła postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i w związku z tym istniały podstawy formalne do wydania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, której postępowanie to dotyczyło. Izba Skarbowa mimo, że rozstrzygając w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej błędnie zastosowała art. 250 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej to w toku postępowania o stwierdzenie nieważności od początku w sposób prawidłowy przyjęła, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa rozstrzygając w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej błędnie przyjęła, że art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, odrębną od przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże uchybienie to nie zmienia faktu, że Izba prawidłowo założyła, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, gdyż przepis art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie odwołuje się do przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu również zaskarżone postanowienie Ministra Finansów należało uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Minister powołując się na argumentację zawartą w swojej decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących od decyzji Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wyraźnie wskazał, że w sprawie nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji a w szczególności przesłanka w postaci braku podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] marca 1995 r. Urząd Skarbowy prawidłowo zastosował art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten w tym okresie obowiązywał, a zatem nie zasługiwały na uznanie twierdzenia skarżących, że przepis ten zastosowano w sprawie bezprawnie, gdyż w późniejszym okresie Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 27 ust. 5,6 i 8 powołanej ustawy w zakresie, w jakim przepisy te miały zastosowanie do osób fizycznych co w ostatecznym efekcie doprowadziło do utraty przez te przepisy mocy obowiązującej. Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowej interpretacji przez organy art. 252 § 1 należało uznać za pozbawione podstaw. Z tych samych względów niezasadne były zarzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu przy ponownym rozstrzyganiu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nie będzie podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tak jak słusznie wykazał Minister Finansów w powołanej decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, Izba Skarbowa na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązana jest do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego względu w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwe wydanie postanowienia w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym wypadku, zdaniem Sądu wstrzymanie wykonania decyzji jest kwestią wpadkową postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji a zatem kwestia ta nie może być rozstrzygana w sytuacji gdy brak jest postępowania głównego. Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia przepisów art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przez co naruszona została zasada szybkości postępowania, jednakże Sąd zważył również, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżących naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania. Uznanie twierdzeń skarżących w tym zakresie za zasadne i uchylenie z tego powodu zaskarżonego postanowienia z całą pewnością doprowadziłoby do wydania takiego samego postanowienia, a zatem podnoszone przez skarżących naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej sprawie należało ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wydanie postanowienia ze znaczną zwłoką z całą pewnością jest stanem niezgodnym z prawem, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na samą treść postanowienia wydanego ze zwłoką. Tak samo należało ocenić zarzuty skarżących odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszeń prawa dających podstawę do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.