III SA 73/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi M. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust.4, art. 12 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...]określającą M. [...] Spółce z o. o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W rozpatrywanej sprawie spór zaistniał na tle następującego stanu faktycznego i prawnego: W kontrolowanym 1998r. Spółka B. [...], ( której następcą prawnym jest skarżąca spółka) na podstawie umów zawartych z inwestorami, zobowiązała się do wybudowania ,, pod klucz" obiektów budowlanych przeznaczonych na centra handlowe. Przy wykonywaniu inwestycji Spółka korzystała z usług obcych podwykonawców, głównie zagranicznych. Przy dokonywaniu płatności zagranicznym wykonawcom powstały różnice kursowe, które strona skarżąca zaliczyła w 1998r.: - do przychodów finansowych, w przypadku zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w wysokości [...] zł.; - do kosztów finansowych, w przypadku zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w wysokości [...] zł. Koszty usług wynikające z faktur zagranicznych podwykonawców, bez uwzględnienia różnic kursowych, gromadzone były na koncie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach. Wszystkie zgromadzone koszty w momencie wykonania i odbioru danego obiektu, były rozliczane jako koszt własny danej budowy. Bowiem na spółce ciążył jedynie obowiązek kwartalnego przekazywania inwestorowi sprawozdań o stanie wykonywania prac na poszczególnych obiektach. W momencie wykonania usługi spółka na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i faktury końcowej przekazywała zakończony obiekt inwestorowi. Zdaniem organów podatkowych, powstałe różnice kursowe jako pochodne poniesionych kosztów usług budowlanych, wykonywanych przez podwykonawców zagranicznych w momencie zapłaty za te usługi, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być ujęte jako korekta poniesionych kosztów na te usługi budowlane, obojętnie czy były to dodatnie, czy też ujemne różnice kursowe, gdyż w każdym przypadku korygują koszty w górę lub w dół, zależnie od kierunku zmian kursu waluty obcej. Z treści, bowiem przywołanego art. 15 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio się podwyższa lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zaistnienie różnicy kursowej od zapłaconych zobowiązań powinno korygować, zatem zarachowany wcześniej koszt do poziomu oczekiwanego kursu złotowego wyznaczonego przez zastosowanie odpowiedniego kursu z dnia dokonania zapłaty. Różnice kursowanie są kategorią kosztową samoistną w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz wpływają na poziom tj. przez podwyższenie lub obniżenie) tylko tych wydatków w związku, z którymi one powstały. Co do zasady i sposobu naliczenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych organy podatkowe nie wnosiły zastrzeżeń. Organy podatkowe obu instancji ponadto stwierdziły, iż z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zaistnieć związek przyczynowo- skutkowy, polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ponieważ w przypadku skarżącej spółki wszystkie koszty gromadzone w czasie budowy są związane z momentem osiągnięcia przychodu tj. rozliczenia wykonanego obiektu handlowego, sporządzenia i podpisania protokółu zdawczo-odbiorczego oraz zafakturowania budowy, to poniesione koszty danej budowy powinny być współmierne z uzyskanymi przychodami i rozliczone zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 15 ust. 4 cyt. ustawy. Izba Skarbowa wyjaśniła, że przywołany przez skarżącą w odwołaniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy nie uznania za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast treść wskazanych w odwołaniu pism Ministra Finansów Nr: [...] , [...] , dotyczy innego stanu faktycznego i odmiennych zagadnień różnic kursowych. Wnioski i zalecenia zawarte w opinii z badania sprawozdania finansowego spółki, na które powoływał się pełnomocnik skarżącej w pismach z dnia [...] i [...] listopada 2002r. wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka biegłego rewidenta również nie są wiążące dla organów podatkowych, które przy rozpatrywaniu sprawy kierowały się przepisami prawa podatkowego, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego bez potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wobec powyższych ustaleń Izba Skarbowa nie uznała dodatnich różnic kursowych w kwocie [...] zł za przychody podatkowe oraz ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów, które to kwoty nie dotyczą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w 1998r. Na decyzję Izby Skarbowej w W. wpłynęły dwie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z dnia [...] stycznia 2003r. złożona przez M. [...] Sp. z o. o. w W., w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1998r. zrealizowanych w tym roku ujemnych różnic kursowych, 2 .przepisów postępowania mających wpływ na wynik spawy, w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisu art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 78, poz. 438) przez wydanie niekorzystnej dla strony decyzji, mimo braku jednoznacznej normy prawa materialnego, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wbrew ustanowionej w tym przepisie zasadzie zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu interpretacji Ministra Finansów dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego roku różnic kursowych. Powołując się na ww. zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji W skardze z dnia [...]stycznia 2003r. wniesionej przez pełnomocnika adw. K. G., stanowiącej uzupełnienie i rozszerzenie skargi wniesionej bezpośrednio przez stronę, zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. jej nieważność wskutek tego, że decyzja Izby Skarbowej jako utrzymująca w mocy bezwzględnie nieważną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - jest niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ma charakter trwały tj. zaskarżona decyzja ustanawia obowiązek zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w nieistniejącej jednostce pieniężnej tj. jednostce o nazwie ,, PLN", podczas gdy zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1995r. o denominacji złotego jednostką pieniężną na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 1 stycznia 1995r. jest wyłącznie jednostka o nazwie ,, złoty", 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez: a) zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy decyzja ta dotknięta jest wadą wymienioną w tym przepisie tj. jest decyzją niewykonalną, gdyż ustanawia obowiązek zapłaty w nieistniejącej jednostce pieniężnej, b) zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] sierpnia 2002r. jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną do wydawania decyzji tj. podpisanie decyzji przez inspektora - Naczelnika Wydziału, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 200 § 1 w zw. z przepisem art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na: a) zaniechaniu przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie 3- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego- do wyznaczenia, którego Izba Skarbowa zobowiązania była zgodnie z przepisem art., 200 § 1 ustawy, b) wydaniu decyzji przed upływem terminu zaznajomienia się strony z odpisami dokumentów z akt sprawy, o wydanie których strona wnosiła w toku postępowania, c) wydaniu decyzji przed upływem terminu wyznaczonego stronie w wezwaniu do przedstawienia dowodów, d) wydaniu decyzji przed terminem doręczenia stronie pisma Izby Skarbowej, w którym to Izba odmawia przeprowadzenia uzupełniających dowodów wnioskowanych przez stronę, wskutek czego strona całkowicie i trwale pozbawiona została wpływu na przebieg postępowania, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, co do których strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się, 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich działań w sprawie, w tym jaj załatwienie ( przez wydanie decyzji) zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej- w zakresie zaliczenia różnic kursowych do kosztów roku podatkowego 1998, 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej tj. wynikającej z tego przepisu zasady praworządności przez wydanie decyzji wbrew obowiązkowi podejmowania wszelkich działań w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej tj. wynikającej z tego przepisu zasady praworządności poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na pozaprawnych kryteriach - w zakresie ustalenia, że różnice kursowe stanowią element kosztu własnego każdego obiektu, 8. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 191 w zw. z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z przepisem art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacja podatkowa przez pozorność uzasadnienia i nie powiązanie treści uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji, która pozbawiona jest uzasadnienia prawnego, 9. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 10. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z przepisem art.212 w. zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia i wyjaśnienia wzajemnego stosunku przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie mimo wyraźnych wskazań płynących od strony, 11. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 121 § 1 i przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wbrew ustanowionej w tych przepisach zasadzie zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez pominięcie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przyjęcie niekorzystnej dla strony oceny rozliczania w czasie różnic kursowych, 12. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 127 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaniechanie rzeczywistego - ponownego rozpoznania sprawy, 13. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie należytego i dokładnego powołania podstawy prawnej niekorzystnej dla strony tj. niewskazanie mających zastosowanie przepisów w wydanej decyzji, 14. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich realizacji tj. zapłaty za nabyte z importu usługi, 15. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spawy tj. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki w momencie ich realizacji tj. zapłaty za nabyte z importu usługi a stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup obcych usług importowych, w związku z którymi, różnice te zostały zrealizowane, 16. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez tj. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu u podstaw wydanego rozstrzygnięcia nierealnego, nieziszczalnego warunku, iż podatnik ponosząc koszty z tytułu różnic kursowych powinien rozważać ich związek z przychodami, 17. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy poprzez zaniechanie dokonania wykładni systemowej wewnętrznej, które to przepisy przesądzają o tym, że różnice kursowe są kategorią samoistną i wcale nie muszą być potrącane w ciężar kosztów podatkowych wraz z momentem potrącenia w ciężar tych kosztów poniesionych wydatków. Na zasadzie przepisu, art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Pełnomocnik zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. naruszenie prawa polegające w szczególności na: 1.nieważności decyzji wskutek podpisania jej w imieniu Organu Kontroli Skarbowej- Dyrektora Urzędu Kontroli przez inspektora, wobec czego zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. 11 pkt. 3a i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - co spowodowało, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej tj. przepisów art. 15 i 16 Ordynacji podatkowej - co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej; 2. nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskutek tego, ze decyzja ta była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, ponieważ decyzja ustanawia obowiązek zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w nieistniejącej jednostce pieniężnej o nazwie ,, PLN", podczas gdy jednostką pieniężną na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 1 stycznia 1995r. jest wyłącznie jednostka o nazwie ,,złoty", 3. naruszenie przepisów postępowania przez naruszenie art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polegające na: - zaniechaniu, przed wydaniem decyzji, wyznaczenia stronie 14- dniowego terminu do wniesienia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń do treści protokołu, - zaniechania wyznaczenia stronie 3- dniowego terminu do zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych na podstawie dowodów, co do których strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się, 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art., 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia wydanej decyzji poprzez zastąpienie uzasadnienia decyzji protokołem ustaleń kontroli skarbowej, 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia przez dokonanie w decyzji niekorzystnego dla strony oceny zaliczenia poniesionych kosztów z tytułu różnic kursowych do kosztów roku podatkowego 1998, która to ocena została dokonana przez organ I instancji na przestrzeni czasu, 7. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej tj. wynikającej z tego przepisu zasady praworządności przez wydanie decyzji wbrew obowiązkowi podejmowania wszelkich działań w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, 8. naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, 9. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 7 Konstytucji RP przez wydanie niekorzystnej dla strony decyzji mimo braku konkretnego przepisu prawa, 10. naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres 16 miesięcy, przeocz strona zostala obarczona obowiązkiem odsetek za zwłokę, 11. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie należytego i dokładnego polowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 12. naruszenie art. 191 w zw. z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 w zw. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez powiązanie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego z ustalonymi w sprawie faktami - wbrew logice, regułom prawidłowego wnioskowania i wymogom braku sprzeczności, a także zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia wzajemnego stosunku przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, 13. naruszenie art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia mimo, ze strona zastosowała się do opublikowanych w Biuletynie Skarbowym wyjaśnień Ministra Finansów znak PO4/722-24/94 oraz PO4/MS-722-202/96, z których wynika, że różnice kursowe stanowią koszt podatkowy niezależnie od tego czy kosztem takim jest wydatek z poniesieniem, którego różnice zostały zrealizowane, 14. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż zrealizowane dodatnie różnice kursowe nie stanowią przychodu podatkowego w momencie jego realizacji tj. zapłaty za nabyte usługi, 15. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy przez błędne przyjęcie, iż zrealizowane ujemne różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich realizacji, 16. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej wewnętrznej. Pełnomocnik strony, powołując się na wymienione wyżej zarzuty, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości, stosownie do postanowień art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W kolejnych pismach procesowych z dnia [...] maja 2004r.oraz z dnia [...] i [...] sierpnia 2004r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił uzasadnienie podniesionych zarzutów. Natomiast w załączniku do protokółu rozprawy z dnia [...] września 2004r. pełnomocnik sprecyzował podniesiony na rozprawie zarzut, iż skarżąca spółka zarzuca, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji brakuje ustaleń faktycznych na okoliczność czy banki z usług, których strona korzystała sprzedawały spółce walutę w tym samym dniu, co dzień zapłaty za nią zagranicznemu podwykonawcy. W odpowiedzi na zarzuty skargi oraz w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2004r. Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut utrzymania w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności przez naruszenie art. 247 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej przez określenie zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w jednostce,, PLN", organ drugiej instancji stwierdził, iż fakt określenia w decyzji organu pierwszej instancji zaległości podatkowej i odsetek ww. jednostce pieniężnej pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne decyzji i został przez organ odwoławczy zmieniony na jednostkę pieniężną,, złoty". Skrót,, PLN" był używany do odróżnienia starej i nowej jednostki pieniężnej po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego ( Dz. U. Nr 84, poz. 386). Decyzja z dnia[...] sierpnia 2002r. Nr [...] została podpisana przez Naczelnika Wydziału, z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z obowiązującym prawem, stosownie do postanowień przepisu art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 sierpnia 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Dyrektor UKS może upoważnić inspektora do wydawania decyzji ( wyniku kontroli) w jego imieniu. Organ nie miał obowiązku wyjaśniania podatnikowi przyczyny podpisania decyzji przez upoważnionego inspektora. W ocenie Izby strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącej najpierw odmówił zapoznania się z aktami sprawy, a następnie mimo deklaracji nie zgłosił się w wyznaczonym przez siebie terminie. Fakt ten znalazł swój wyraz w notatce służbowej z dnia[...] października 2002r. Organ zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, iż pełnomocnik strony wielokrotnie kontaktował się z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co, następuje: Sąd badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem z upoważnienia art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu pozwalającym na wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Zasadniczym problemem merytorycznym w niniejszej sprawie jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Przedmiotem sporu jest, bowiem fakt zaliczenia przez podatnika powstałych różnic kursowych - dodatnich do przychodów finansowych, a ujemnych do kosztów finansowych w momencie ich realizacji. Podatnik twierdzi, iż różnice kursowe jako samodzielna kategoria podatkowa stanowią koszty uzyskania przychodów w danym okresie niezależnie od momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w związku z poniesieniem, których różnice te powstały. Organy podatkowe natomiast zajmują stanowisko, iż różnice kursowe nie są kategorią kosztową samoistną w rozumieniu przepisów podatkowych, lecz wpływają na poziom ( przez podwyższenie lub obniżenie) tylko tych wydatków w związku, z którymi one powstały. W niniejszej sprawie, zatem poniesione koszty danej budowy winny być współmierne z uzyskanymi przychodami i rozliczone zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem, składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały art. 15 ust. 1 i ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 15 ust. 1 ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodu te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów tzn., aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W większości przypadków ten związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie, zatem zaistniałe sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie ów związek przyczynowo-skutkowy stwierdza się, iż wydatki poniesione przez podatnika muszą mieć bezpośredni związek z przychodem i stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli miały wpływ na jego powstanie lub zwiększenie. Odliczeniu od przychodów podlegają, zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu w danym roku podatkowym, który był następnie wielkością wyjściową dla obliczenia podatku. W analizowanej sprawie stan faktyczny sprawy mający wpływ na ocenę zasadności stanowiska organów podatkowych przedstawiał się następująco: W kontrolowanym 1998r. strona skarżąca na podstawie umów zawartych z inwestorami zobowiązała się do wybudowania,, pod klucz" obiektów handlowych przeznaczonych na centra handlowe. Przy wykonywaniu tych inwestycji korzystała z usług podwykonawców głównie zagranicznych. W wyniku dokonywania płatności na rzecz zagranicznych wykonawców na skutek różnych kursów walut powstały dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które podatnik odnosił w momencie realizacji zapłaty do przychodów finansowych lub kosztów finansowych i rozliczał w danym roku (1998). Natomiast koszty usług wynikające z faktur zagranicznych podwykonawców, bez uwzględnienia zrealizowanych różnic kursowych, gromadzone były na koncie kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach. Wartość kosztów dotycząca poszczególnych obiektów zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedanych obiektów dopiero w roku podatkowym, w którym gotowy obiekt był przekazywany inwestorowi. Zatem, powstałe różnice kursowe jako pochodne poniesionych kosztów usług budowlanych wykonywanych przez zagraniczne podmioty, w momencie zapłaty za te usługi, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być ujęte jako korekta poniesionych kosztów, obojętnie czy były to dodatnie czy ujemne różnice kursowe, gdyż w każdym przypadku korygowały koszty w górę lub w dół, w zależności od kierunku zmiany kursu waluty obcej. Różnica kursowa od zapłaconych zobowiązań koryguje zarachowany wcześniej koszt do poziomu kursu złotowego wyznaczonego przez zastosowanie odpowiedniego kursu z dnia dokonania zapłaty. Różnice kursowe nie są, bowiem kategorią kosztową,, samoistną", lecz zgodnie z przepisami podatkowymi wpływają na poziom ( przez podwyższenie lub obniżenie) wydatków w związku, z którymi one powstały. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że aby dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W ocenianej sprawie, jak wskazano wcześniej, wszystkie koszty gromadzone w czasie budowy są związane z momentem osiągnięcia przychodu tj. ostatecznego rozliczenia wykonanego obiektu handlowego na podstawie protokółu zdawczo-odbiorczego i zafakturowania budowy. W tej sytuacji w skład kosztów budowy wchodzą m.in. zapłata za usługi wykonywane przez zagranicznych podwykonawców i różnice kursowe korygujące w górę lub w dół te koszty. Przedstawiony wyżej system ustalania przychodu z prowadzonej przez stronę skarżącą działalności budowlanej i rozliczania kosztu własnego każdego oddanego obiektu, jest zgodny z postanowieniami umów budowlanych zawartymi przez spółkę z inwestorami, ponieważ skarżąca koszty usług importowych zaliczała do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie przekazania gotowego obiektu zamawiającemu tj. w następnych latach podatkowych. W tej sytuacji powiązanie różnic kursowych zarówno dodatnich jak i ujemnych z wydatkami na koszty usług importowych znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 15 ust.1 cyt. ustawy. Zasadne jest wobec tego ustalenie kosztu usługi importowej w prawidłowej wysokości, czyli z uwzględnieniem określonych, co do kwoty zrealizowanych różnic kursowych. W analizowanej sprawie poniesione koszty danej budowy powinny być współmierne z uzyskanymi przychodami tzn. rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ustępu 4 tego artykułu wynika zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo racjonalne oceniając- powinien wystąpić. Nie jest, zatem istotny rok poniesienia kosztów. W przedmiotowej sprawie możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego, a zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu usług importowych z uwzględnieniem zrealizowanych różnic kursowych powinny odnosić się do roku podatkowego, w którym na podstawie faktury końcowej przekazywano obiekt inwestorowi. Należy zauważyć, iż powołany w skardze przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż dotyczy on nie uznania za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Organy podatkowe dokonały wykładni językowej art. 15 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy, która okazała się wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, zatem brak jest konieczności odwoływania się do wykładni systemowej wewnętrznej ( art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11updop). Natomiast przywołane w skardze pisma zamieszczone w biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów ( PO4/N-722-24/94 i PO4/MS-722-2-2/96), dotyczą innych stanów faktycznych, niż występujący w przedmiotowej sprawie i wobec tego odnoszą się do odmiennych zagadnień związanych z różnicami kursowymi. Pierwsze pismo dotyczy zapłaconych odsetek od kredytów oraz ujemnych różnic kursowych związanych z faktycznie zapłaconymi odsetkami i spłatami rat kapitałowych. Drugie pismo dotyczy różnic kursowych występujących przy zwrotach dopłat w walucie obcej uprzednio wniesionych do spółki. Ustosunkowując się do zarzutu utrzymania przez Izbę Skarbową decyzji obarczonej wadą nieważności poprzez określenie w decyzji organu pierwszej instancji zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości w nieistniejącej jednostce pieniężnej - o nazwie,,PLN", co spowodowało niewykonalność decyzji w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały, Sąd stwierdził, że uchybienie powyższe nie wywiera wpływu na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Skrót,,PLN" był powszechnie używany do odróżnienia starej i nowej jednostki pieniężnej po wejściu w życie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego ( Dz. U. Nr 84, poz. 386). Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy w okresie wprowadzenia nowej jednostki pieniężnej do dnia 31 grudnia 1996r. banknoty i monety, będące w obiegu przed dniem 1 stycznia 1995r., zwane dalej,, starymi złotymi-- zostaną stopniowo zastąpione banknotami i monetami opiewającymi na jednostkę pieniężną, o której mowa w art. 1. Zdaniem Sądu nie ma, zatem wątpliwości, o jaką jednostkę pieniężną chodzi w decyzji Dyrektora UKS z dnia[...] sierpnia 2002r. Ponadto organ odwoławczy w swojej decyzji wymienia jednostkę pieniężną o nazwie,, złoty". W tej sytuacji nie zachodzą przestanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tj. przeszkody uniemożliwiające wykonanie decyzji istniały w chwili jej wydania oraz, iż brak możliwości wykonania decyzji trwa również po jej wydaniu. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Oceniając zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową w W. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania przez zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 8 i art. 247 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek podpisania tej decyzji przez osobę nieupoważnioną tj. inspektora- Naczelnika Wydziału, podczas gdy zgodnie z art. 11 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej(w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) upoważnionym do wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej jest wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach Dyrektor może upoważnić inspektora do wydania decyzji, a takie szczególnie uzasadnione przypadki nie wystąpiły w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, iż zarzut ten jest niezasadny. Decyzja organu pierwszej instancji została podpisana z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej- Naczelnika Wydziału mgr W. K. , co zostało wyraźnie wskazane w treści omawianej decyzji. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.)- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach może upoważnić inspektora do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Dyrektor UKS przedłożył do akt sprawy upoważnienie imienne z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] na podstawie, którego Pani W. K. - inspektor kontroli skarbowej w UKS legitymowała się upoważnieniem do wydania i podpisania przedmiotowej decyzji. Decyzja, zatem była podpisana przez osobę upoważnioną. Zgodnie z treścią art. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jest istotnym elementem decyzji podatkowej. Brak podpisu pozbawia pisma organu podatkowego charakteru decyzji podatkowej. Również podpisanie decyzji bez podania imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej, jak również nie powołanie się na upoważnienie do złożenia takiego podpisu uznać należy za wadę istotną decyzji w świetle art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie znajduje potwierdzenia w aktach podatkowych. W dniu [...] października 2002r. Izba Skarbowa wysłała wezwanie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do pełnomocnika strony adw. K. G. o wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego związanego z odwołaniem od decyzji I instancji, terminie trzech dni od daty doręczenia niniejszego pisma. ( K 266). Wezwanie to zostało pokwitowane w dniu [...]listopada 2002r. W dniu [...] października 2002r. pełnomocnik osobiście zgłosił się do pracownika Izby Skarbowej, prowadzącego niniejsza sprawę i na propozycję zapoznania się z aktami w związku z wysłanym wcześniej wezwaniem oświadczył, iż zapozna się materiałem dowodowym w dniu [...] listopada 2002r. Ta okoliczność została odnotowana w notatce służbowej z dnia [...] października 2002r.( K.267). W zakreślonym terminie pełnomocnik nie zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tym samym strona sama nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W piśmie z dnia [...] listopada 2002r, skarżąca zwróciła się o wydanie odpisu pisma Urzędu Kontroli Skarbowej zawierającego odpowiedź na zarzuty podniesione w odwołaniu. Żądane pismo zostało przez Izbę wysłane w dniu [...] listopada 2002r.( K. 263). Oceniając pismo pełnomocnika strony z dnia [...] listopada 2002r. należy zauważyć, iż strona nie zgłaszała nowych dowodów w sprawie, lecz wnosiła o wydanie odpisu stanowiska UKS, z którym mogła zapoznać się korzystając z przysługującego jej uprawnienia zagwarantowanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ( wezwanie z dnia [...] października 2002r.). Na wniosek pełnomocnika zawarty w pismach z dnia [...] i [...] grudnia 2002r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki B. [...] za 1998r. Izba zwróciła się w dniu[...] listopada 2002r. do pełnomocnika strony o przedstawienie raportu z badania bilansu wraz z opinią biegłego rewidenta za 1998r. Pismo to nie stanowiło wezwania do przedstawienia dowodów, a jedynie wezwanie do dostarczenia dokumentów w związku z koniecznością oceny zgłoszonych wniosków dowodowych.. Dokumenty te zostały przesłane wcześniej przez Urząd Skarbowy W. w dniu [...] listopada 2002r, wobec czego Izba Skarbowa dysponując ww. materiałami w dniu [...]grudnia 2002r. odmówiła uwzględnienia wniosków dowodowych - przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - biegłego rewidenta oraz o przeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii z dnia [...] lipca 2002r. wydanej spółce M. przez K. [...] na okoliczność rozliczania różnic kursowych z uzasadnieniem odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, stosownie do dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu może, zgodnie z treścią tego przepisu nastąpić tylko w dwóch przypadkach:, gdy strona żąda dowodu przeprowadzenia na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy oraz gdy ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego o odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych strony nie naruszyło, zdaniem Sądu, przesłanek uregulowanych w art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem prawo podatkowe samodzielnie reguluje problematykę kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest, że czym innym jest koszt w znaczeniu ekonomicznym czy rachunkowym, a czym innym w znaczeniu podatkowym. Orzecznictwo sądowe jednoznacznie przyznaje rolę decydująca w zakresie ustalenia kosztów prawu podatkowemu a nie bilansowemu. Zgodnie również z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne ustanowienie w postępowaniu podatkowym biegłego w celu ustalenia obowiązującego prawa lub też zasad jego wykładni czy stosowania, zatem dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego przez stronę świadka. Tym samym Sąd nie dopatrzył się wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Kolejny zarzut dotyczy braku koniecznych ustaleń faktycznych organów podatkowych na okoliczność czy banki z usług, których korzystała spółka sprzedawały jej walutę w tym samym dniu, co dzień zapłaty nią zagranicznemu podwykonawcy. Zarzut, nie ma wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, ( pomijając okoliczność, iż nie był on zgłoszony na etapie odwołania od decyzji I instancji) gdyż, co do zasady i sposobu naliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych organy podatkowe nie miały zastrzeżeń. Reasumując wyżej poczynione ustalenia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skargach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spawy. Zarzuty dotyczące decyzji organu pierwszej instancji stanowią w istocie powtórzenie zarzutów wniesionych na decyzję Izby Skarbowej. Należy dodać, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych zawierają obligatoryjne elementy prawidłowej decyzji podatkowej określone w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.