III SA 757/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2003 Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.851,30 zł (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden złotych i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. w sprawie określenia za miesiąc marzec 2001r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest to, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] ,- zł w związku z wystawieniem w marcu 2001 r. i przyjęciem do rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2001 r. faktur korygujących, które nie zawierały podpisów odbiorców oraz numerów faktur których dotyczyły korekty. Izba Skarbowa nie uwzględniła wyjaśnień Spółki, że na skutek decyzji Wojewódzkiej Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej była zmuszona do wycofania z rynku wszystkich produktów zawierających żelatynę. Faktury korygujące wystawione na zwrócone towary nie zawierają numerów faktur VAT na wcześniejszą sprzedaż tych towarów, ponieważ było niemożliwe poprawne ustalenie w których fakturach VAT wykazano pierwotną sprzedaż zwracanych towarów. Według oświadczenia złożonego przez księgową, faktury korygujące kwestionowane w trakcie kontroli, zostały wysłane listem poleconym do odbiorców w dniu ich wystawienia lub następnym, na dowód czego posiadała potwierdzenia nadania w dwóch książkach nadawczych za miesiąc marzec, jednakże nie posiadała potwierdzeń odbioru kwestionowanych faktur korygujących. Stwierdziła, że zgodnie z art.15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur w myśl ust. 2 art.15 ustawy. Stosownie do § 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania, niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku gdy po wystawieniu faktury zwrócono sprzedawcy towary, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Natomiast § 43 ust. 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że Spółka do faktur korygujących wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie posiadała potwierdzeń ich odbioru przez nabywcę i dokonała zmniejszenia obrotu i podatku należnego w miesiącu wystawienia tych faktur korygujących. Zdaniem organu podatkowego przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia nakłada na podatników, którzy wystawiają faktury korygujące, stanowiące podstawę zmniejszenia obrotu i kwot należnego podatku, jasny i precyzyjny obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. Potwierdzenie to przecież nic innego niż stwierdzenie, poświadczenie prawdziwości, wiarygodności, tożsamości, istnienia czegoś. Potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów i usług może być dokonane w dowolnej formie np. zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą przesyłki zawierającej fakturę korygującą, pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być też zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej. Sam fakt wysłania faktur korygujących listem poleconym przez kontrolowaną Spółkę oraz brak zwrotu tej przesyłki nie może być uznany za dowód rzeczywistego odbioru tychże faktur korygujących przez nabywcę towarów. W związku z powyższym wystawione przez Spółkę faktury korygujące nie potwierdzone przez firmę M. S.A., R.., Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o., M., A., D., J., a których potwierdzeń odbioru podatniczka nie posiadała, a przyjęła je do rozliczenia podatku VAT za miesiąc marzec 2003r. nie mogły stanowić podstawy do zmniejszenia podatku należnego. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W jej obszernym uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego stwierdziła, że organy podatkowe błędnie oceniły skutki braku potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Wskazując na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. organy podatkowe zastosowały rozszerzającą interpretację tego przepisu, bowiem pominięto kwestię celu dla jakiego ustawodawca zobowiązał podatnika otrzymującego z powrotem sprzedane wcześniej towary, do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Reasumując uznając stanowisko Izby Skarbowej w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej wystawionej dla firmy A. stwierdziła, że gros faktur korygujących wystawionych przez Spółkę po otrzymaniu zwróconych towarów, zostało odnalezionych w dokumentacji nabywców przez Urząd Skarbowy, a co najistotniejsze prawidłowo rozliczony został u nich podatek naliczony. Brak potwierdzenia odbioru faktur korygujących w większości przypadków nie skutkował więc bezpodstawnym zawyżeniem podatku naliczonego, bowiem nabywcy towarów otrzymawszy faktury korygujące, prawidłowo -zgodnie z ich treścią - obniżyli podatek naliczony. A więc oceniając formalne uchybienie sprzedawcy, który zaniechał podjęcia czynności służących zapewnieniu sobie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury, nie można mu - w przeważającej części przypadków -zarzucić przyczynienia się do zawyżenia podatku naliczonego. Ustawodawca w sposób wyraźny nie obciąża tego przyczynienia żadnymi sankcjami; można o nim mówić - pośrednio na podstawie analizowanych przepisów - jedynie, jako o ewentualnym skutku braku potwierdzeń, ale skutku nie pociągającym za sobą negatywnych następstw dla sprzedawcy - w każdym razie w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy. Być może brak w 2001 r. regulacji wprowadzonej przepisami rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. należałoby oceniać w kategoriach niedopatrzenia ustawodawcy, ale nie zmienia to faktu, że na gruncie norm podatkowych zastępowanie ustawodawcy w jego prawotwórczej roli jest niedopuszczalne, a zwłaszcza tam, gdzie wyinterpretowane normy mają służyć uzasadnieniu stosowania wobec podatników sankcji, bądź pozbawiać ich elementarnych praw. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było podstaw do stwierdzenia, aby do 26 marca 2002r. istniał przepis, który uniemożliwiłby odliczenie podatku VAT przez podatnika, który nie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Skarga Spółki dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe jej prawa do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł w związku z brakiem otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów w miesiącu marcu 2001r. przez firmy wymienione w decyzji Izby Skarbowej. Ponadto jak ustalono firma B. oraz D.– C. M. nie posiadały faktur korygujących. Wskazać należy nadto, że skarżąca Spółka uznała stanowisko Izby Skarbowej w sprawie bezpodstawności obniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającej z faktury Nr [...] dla firmy A.. Przechodząc do meritum sprawy przyznać należy rację Spółce co do jej stanowisko w kwestii interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy tego artykułu deklarują jedną z podstawowych zasad ogólnych podatku VAT, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Z kolei przepis art. 32 ustawy stanowiący, iż podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy wprowadził zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktur. Powołany przez organy, które wydały zakwestionowane decyzje par. 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił jedynie o tym, iż sprzedawca "obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę". W żadnym przypadku nie sposób twierdzić, iż sankcjonował on sytuację braku takiego potwierdzenia przez sprzedawcę, tj. stwarzał podstawę dla zakwestionowania dokonanego obniżenia podatku należnego. Tezę tę wspiera analiza porównawcza uregulowań odnoszących się do rozpatrywanej materii. Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero obowiązujący od 26.03.2002 r. przepis par. 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268) usankcjonował przypadek braku wspomnianego wcześniej potwierdzenia. Stanowi on bowiem, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stwarza podstawę do obniżenia podatku, należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W świetle tego przepisu, rozpatrywanego w zestawieniu z przytoczonym już przepisem ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. staje się jasnym, że bezzasadnie zakwestionowano przeprowadzone przez spółkę rozliczenie. Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Warszawie. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.