III SA 762/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok Oddala skargę Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...], Izba Skarbowa w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] odmawiającą na podstawie przepisu art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Izba Skarbowa w W. dokonując analizy materiału dowodowego nie znalazła podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem decyzji Urzędu Skarbowego W. Jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy W. przeprowadzając weryfikację złożonego zeznania PIT-37 o wysokości dochodów osiągniętych przez F. G. w 2001 r. oraz korekty do tego zeznania złożonej wraz z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty 16.000,00 zł wydatkowanej przez podatnika, w związku z ustanowioną w 2000 r. nieodpłatną rentą. W dniu 7 grudnia 2000 r. podatnik, ustanowił na rzecz B. M. dożywotnią nieodpłatną rentę potwierdzoną aktem notarialnym rep. A Nr [...] w rocznej wysokości minimum 10.000,00 zł, wypłacanej kwartalnie począwszy od dnia 1 października 2000 r. w wysokości 2.500,00 zł na pokrycie leczenia i rehabilitacji. Urząd Skarbowy dokonał także korekty kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez F. G., z więcej niż jednego stosunku pracy w tym samym okresie czasu (do wysokości obowiązującego w 2001 r. limitu 1.666,08 zł). Izba Skarbowa w W. utrzymując rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy; wskazała w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku, odliczeniu od dochodu podlegały kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104. poz. 1104), począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r., w art. 26 ust.l ustawy o podatku dochodowym skreślono pkt 1 ww. przepisu dotyczący prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów. W ocenie Izby Skarbowej w W. skorzystanie z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych z tytułu ustanowionej renty było możliwe do końca 2000 r. Likwidacja przedmiotowej ulgi w postaci pomniejszenia uzyskanego dochodu przed opodatkowaniem o wydatki poniesione w. związku z ustanowioną rentą i innymi trwałymi ciężarami nastąpiła bez zachowania tzw. praw nabytych. Izba Skarbowa w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreśliła, iż w świetle powyższego, ze względu na brak podstawy prawnej podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia od dochodu za 2001 r. kwoty 16.000,00 zł wydatkowanej w 2001 r. w ramach realizacji postanowień wynikających z umowy renty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego F. G. wnosząc 0. uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r., zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa, a także zaprzeczenie instytucji "praw nabytych" - powszechnie przyjętej zarówno w doktrynie jak 1. orzecznictwie. Zdaniem skarżącego brak przepisów intertemporalnych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do wniosku, że uprawnienia podatników w zakresie odliczania od dochodu kwot rent wydatkowanych w ramach realizacji postanowień umów zawartych pod rządem dawnych przepisów, należy oceniać według przepisów dotychczasowych. Odmienne rozstrzygnięcie w ocenie skarżącego byłoby dopuszczalne tylko wówczas, gdyby przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy 0 podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - miały moc wsteczną. Skarżący powołuje się w skardze na zasadę nieretroakcji zawartą w przepisie art. 3 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "ustawa nie ma mocy wstecznej chyba, że to wynika z jej brzmienia lub celu, oraz na zasadę pewności prawa określonej w Kodeksie postępowania administracyjnego, a także zasadę "demokratycznego państwa prawa". W odpowiedzi na skargę strony, Izba Skarbowa w W. podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] uznała przedstawione przez stronę zarzuty skargi za bezzasadne 1 wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd administracyjny badając sprawę pod względem zgodności z normami prawa opiera się na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz usL 4-7 łub art. 25, po odliczeniu m.in. kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje przepisów art. 903 do 907 Kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 § 1 kc oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie skarżący w dniu 7 grudnia 2000 r. ustanowił w formie aktu notarialnego rentę bez wynagrodzenia dla p. B. M. na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji rentobiorcy. Przedmiotowa renta zgodnie z załączonymi do akt sprawy pokwitowaniami odbioru renty była wypłacana rentobiorcy przez cały 2001 r., w kwartalnych ratach. Strona skarżąca w zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. odliczyła od dochodu kwotę 16.000,00 zł wydatkowaną w związku z ustanowioną w 2000 r. nieodpłatną rentą. Należy zauważyć, iż takie działanie podatnika było niezgodne z obowiązującym w 2001 r. brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem, w art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 29 listopada 2000 r. dokonał zmiany w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na skreśleniu pkt 1 tego przepisu przewidującego możliwość odliczenia od dochodu m.in. kwot rent i innych ciężarów. Powyższa zmiana przepisów w myśl art. 8 ustawy zmieniającej, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Należy zauważyć, iż ustawodawca działając w ramach zasady swobody decyzyjnej w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa nie wprowadził przepisów przejściowych dotyczących możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od przyszłych dochodów kwot umownej renty zawartej w 2000 r. Takie działanie ustawodawcy było spowodowane m in. licznymi nadużyciami w stosowaniu przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z prawa do odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów. Przepis określający to zwolnienie był również przedmiotem rozstrzygania wielu orzeczeń sądowych. Skarżący zarzucił organom podatkowym w skardze, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego zawierając w 2000 r. umowę renty w przewidzianej formie, wszedł w posiadanie prawa nabytego i na jego podstawie ma prawo do odpisywania ustanowionej renty od dochodu do opodatkowania. Nade wszystko podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji, stanowiącą przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP ustawodawca przy wprowadzaniu nowych przepisów powinien zachować odpowiednie vacatio legis. Na uwagę zasługuje to, iż na gruncie przepis Konstytucji RP aktualny pozostaje pogląd prezentowany przede wszystkim w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, iż nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w podatkach rozliczanych w cyklu rocznym w ciągu roku podatkowego. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że w demokratycznym państwie prawnym zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego, aby umożliwić podatnikom odpowiednie zaplanowanie swojej działalności. W przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw zostały opublikowane w dniu 29 listopada 2000 r., a zatem z zachowaniem właściwego terminu umożliwiającego zapoznanie się z nowymi regulacjami. Abstrahując od kwestii ogłoszenia nowych przepisów, należy stwierdzić, iż zmiana wynikająca ze skreślenia pkt 1 w art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczyła zwiększenia obciążenia podatkowego podatników, a wynikała z rezygnacji ustawodawcy w ramach kształtowania polityki finansowej i fiskalnej z określonego zwolnienia podatkowego. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a także doktryna prawa jednoznacznie wskazują, że cofnięcie zwolnienia podatkowego w określonym przez ustawę nowelizującą zakresie i z określoną ustawowo datą jest więc równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania wszelkich dochodów (przychodów) nie objętych zwolnieniami podatkowymi utrzymanymi w mocy bądź wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą. Prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być natomiast przyznane - jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej - mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres czasu. Uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasada powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na brak przepisu przejściowego przewidującego prawo do skorzystania z odliczenia w kolejnym roku podatkowym od dochodu wypłaconych rent wynikających z zawartych w 2000 r. umów, odliczenie tych należności od dochodu w 2001 r. nie miało podstawy prawnej, tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.