III SA 770/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Krzysztof Zagańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia ... lutego 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 170,70 zł (sto siedemdziesiąt złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 23, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia ... .10.2002r. Znak: ... w sprawie określenia p. R.M. właścicielce "S." z/s w B. kwoty należnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości 4.267zł . Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że p. R.M. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r. do "opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną" ujęła faktury VAT dotyczące usług remontowych oraz robót inwestycyjnych: fakturę VAT nr ... z dnia ... .12.1999r. wystawioną przez Z. SA, w P. na usługi remontowe (wartość netto 43.832,80 zł, podatek VAT - wg stawki 22% 9.643,22 zł wartość brutto -53.476,02 zł.) oraz fakturę VAT Nr ... z dnia ... .12.1999r. wystawioną przez Z. SA, w P. na roboty inwestycyjne (wartość netto 86.167,20 zł, podatek VAT - wg stawki 22% 18.956,78 zł wartość brutto -" 105.123,98 zł). W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik bezpodstawnie uznał się podatkiem naliczonym wynikającym z tych faktur z uwagi na § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 180, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19, art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT i wniosła o określenie wysokości kwoty należnego zwrotu podatku VAT za ten okres w wysokości wynikającej ze złożonej przez deklaracji VAT. Zarzuciła, że urząd nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary dowodom z przesłuchań w charakterze świadków, pracowników Z. S.A., która była wystawcą spornych faktur, gdy stosownie do art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zeznania świadków stanowią usankcjonowaną przez ustawodawcę kategorię dowodową. Nie uwzględniono także wniosku o dokonanie oględzin porównawczych do poprzednio dokonanych przez biegłych wycen, szczegółowo opisujących stan nieruchomości przy ul. K. w B., gdy ta czynność dowodowa rozwiałaby jakiekolwiek wątpliwości w sprawie. Według oceny strony dokonano jedynie absolutnie wadliwego operatu szacunkowego opartego nie na porównaniu stanu faktycznego dokonanych zmian, a na szacunkowym przerachowaniu wartości kosztów materiałowych nabytych podczas wykonywania usługi, gdy co już wcześniej było wskazywane w postępowaniu większość materiałów zużytych były to materiały wcześniej zgromadzone. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania stwierdziła, że podatnik nie miał prawa uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r., złożonej w dniu 22.02.2002r. (skorygowanej w dniu 23.02.2000r.), ale miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, poprzez złożenie korekty deklaracji za m-c styczeń 2000r., w dacie po dniu 31.05.2000r. Podniosła, że w toku czynności kontrolnych Strona nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej przekazania jak i odbioru robót i usług, twierdząc, że przekazanie i odbiór dokonywany był bez sporządzania pisemnych protokołów. Ponadto nie posiada kosztorysu powykonawczego usług remontowych i robót budowlanych uzasadniającego wysokość kosztu usług remontowych i robót inwestycyjnych oraz dowodów zakupu materiałów zużytych w trakcie robót remontowych i inwestycyjnych. Przedstawione w trakcie kontroli krzyżowej w Z. S.A. - wykonawcy usług i robót, dowody zakupów materiałów i usług zużytych do wykonania usług remontowych i usług inwestycyjnych w Z. świadczą o wydatkach wynoszących zaledwie 2.023,41 zł, co stanowi zaledwie " 1,20 % wartości usług na jakie wystawiono sporne faktury (158.600,00zł brutto). Z pisma Urzędu Miasta i Gminy w B. wynika, że Z. nie wystąpiła o wydanie pozwolenia na budowę, jak również nie zgłosiła właściwemu organowi zamiaru wykonywania robót remontowych lub innych, naruszając w ten sposób art. 30 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 1994r. nr 89, poz. 414 ze zm.) i jednocześnie art. 647 Kodeksu Cywilnego zgodnie z którym inwestor zobowiązany jest do dokonania wszystkich wymaganych przez właściwe przepisy czynności związane z przygotowaniem robót budowlanych. Izba Skarbowa podniosła, że operat szacunkowy z wyceny wartości nakładów poniesionych na remont w/w obiektu, wykonany przez dr inż. K.C., stwierdza jednoznacznie: "brak podstaw do stwierdzenia, iż w obiekcie będącym przedmiotem wyceny w wym. okresie prowadzone były prace remontowo- modernizacyjne o zakresie opisanym w piśmie stanowiącym zał. 1. Na podstawie przedłożonych faktur oszacowano, iż wartość prac budowlano-remontowych tj. materiały + robocizna + sprzęt nie mogły przekroczyć kwoty 15.000 zł". Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów, nie dał wiary zeznaniom pracowników do protokołu z dnia ..., ... oraz ... czerwca 2000r. w którym zeznali, że w ramach zleconych czynności wykonywali różne prace remontowe, porządkowe, budowlane w budynku w B. przy ul. K., gdyż w ocenie organu są one niewiarygodne. Potwierdzeniem tego jest operat szacunkowy sporządzony przez Rzeczoznawcę majątkowego K.C. . Z operatu szacunkowego oględzin nieruchomości dokonano '' w obecności P.M. . W skardze do Naczelnego Sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej i piśmie procesowym Skarżąca ponawia zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zarzucając mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa ,a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. i wnosi o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również nieuwzględnienia bez uzasadnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez Stronę . W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich stanowi § l powołanego artykułu, który wyraża bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego, nazywaną w literaturze zasadą prawdy obiektywnej lub też zasadą zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis ten wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiału dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazała Skarżąca, nie uczyniono. Podkreślić należy, że wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej. Dlatego też uznanie za niewiarygodne zeznań świadków, skwitowane stwierdzeniem, że co innego wynika z opinii biegłego wymaga szczegółowego uzasadnienia. Opinia biegłego, jako jeden z dowodów w sprawie podlega również ocenie organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przyjęto opinię biegłego jako jedyny dowód w sprawie, mimo że, co Izba Skarbowa potwierdziła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rzeczoznawca w swoim opracowaniu stwierdził, że na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej nie można potwierdzić faktu wykonania robót budowlanych w okresie objętym niniejszym operatem szacunkowym. Dokonując wyceny robót budowlanych i modernizacyjnych, rzeczoznawca stwierdził, że ze względu na brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zakresu prac realizowanych w związku z zawartą umową pomiędzy Z. oraz braku dokumentu odbiorczego powykonawczego, nie ma możliwości ustalenia czy prace opisane w umowie miały miejsce. Kwestia ta wymaga szczegółowego rozpoznania w świetle zarzutów Skarżącej. Odnosząc się do formalnej i merytorycznej wartości dowodu przeprowadzonego na zlecenie wystawcy skarżonej decyzji przez biegłego K.C., strona stwierdza, że analiza jakościowa faktur na materiały nie stanowi w żaden sposób podstawy do wykluczenia robót wymienionych na stronie 7 skarżonej decyzji. W żaden sposób biegły nie uwzględnił charakteru użytkowania obiektu - szczególnie patio. Biegły otrzymał również listy płac pracowników wykonujących prace sporne, a tłumaczy to niewidoczną w momencie wykonywania a pogorszoną jakość wykonywanych robót i trwałość czasową. Zarzuca również, że nie była zawiadomiona poprawnie o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W tej sytuacji organ rozpoznające sprawę zobowiązane były do poszukiwania innych dowodów, a przede wszystkim należało w postępowaniu odwoławczym uwzględnić wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą . W szczególności dotyczy to powtórnego wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin lokalu, mających na celu określenie zakresu wykonanych robót na podstawie zmian w porównaniu do stanu opisanego we włączonych do akt sprawy dowodów w postaci dwóch wycen dokonanych przez niezależnego biegłego oraz biegłego UKS. Zdaniem strony analiza różnic na podstawie stanu bieżącego i opisów i materiału fotograficznego zawartego w wycenach: między innymi powierzchni terenu utwardzonego, ściany północnej obiektu, ogrodzenia, zabudowy patio, czy różnicy powierzchni wykończonej płytkami ceramicznymi oraz oględzin ponad wszelką wątpliwość rozwieje wątpliwości co do błędu wystawcy skarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dla pełnej oceny, czy powoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące zakresu przeprowadzonych prac zostały udowodnione niezbędna jest również szczegółowa analiza protokołów z przesłuchania pracowników Skarżącej. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.