III SA 791/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Sędzia NSA (del.) M. Niezgódka-Medek, Asesor WSA S. Golec, Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. B., J. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - odmowa umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Małżonkowie J. B. i K. B. w dniu 20 lutego 2001 r. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. pobranych od nienależnie wpłaconej kwoty podatku w wysokości 7.101,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podali, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. powstała wobec odmowy dokonania zapłaty za wykonane roboty przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny w R.. Wykonanie tych robót potwierdzone zastało w wystawionym rachunku uproszczonym z dnia [...] grudnia 1998r. nr [...]. Sprzedaż potwierdzona tym rachunkiem w kwocie 230.423,95 zł (wartość netto) została ujęta w księdze podatkowej przychodów i rozchodów prowadzonej przez "V." s.c., której J. B. był udziałowcem i zaliczona w całości do przychodów 1998r. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] października 2000r. Sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. zasądził od Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w R. na rzecz J. B. i K. J. wspólników spółki "V." z tytułu wykonania usług kwotę 196.748,71 zł. Dopiero po tym wyroku zobowiązany Szpital dokonał zapłaty za wykonane usługi. Opóźnienie w zapłacie oraz konieczność pokrycia wydatków związanych z wykonaniem usług postawiła wspólników spółki w trudnej sytuacji finansowej co miało z kolei bezpośredni wpływ na pogorszenie ich sytuacji majątkowej. [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2001r. Nr [...] wydaną na podstawie art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.196,50 zł od wpłaconej kwoty podatku dochodowego za 1998r. w wysokości 7.101,00 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż w złożonym dnia 30.04.1999r. na podstawie art.6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998r. małżonkowie J. B. i K. B. wykazali: 1) Przychód z działalności gospodarczej - 202.772,79 zł 2) Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - 127.054,67 zł 3) Dochód z działalności gospodarczej - 75.718,12 zł 4) Odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne - 3.672,70 zł 5) Podstawa opodatkowania - 36.023,00 zł 6) Łączny podatek małżonków obl. wg skali - 15.385,16 zł 7) Podatek należny za 1998r. - 15.385,20 zł 8) Kwota do zapłaty - 15.385,20 zł W dniu 20.02.2001r. małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-33 za 1998r., w której wykazali: 1) Przychód z działalności gospodarczej męża - 177.870,52 zł 2) Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - 127.054,67 zł 3) Dochód z działalności gospodarczej - 50.815,85 zł 4) Odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne - 3.672,70 zł 5) Podstawa opodatkowania - 23.572 zł 6) Łączny podatek małżonków obl. wg skali - 8.284,16 zł 7) Podatek należny za 1998r. - 8.284,20 zł 8) Kwota do zapłaty - 8.284,20 zł Korekta zeznania, według uzasadnienia, złożona została na podstawie prawomocnego Wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydziału [...] (sygn. akt [...]) z dnia [...].10.2000r., którym zasądzono od pozwanego Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w R. na rzecz powodów solidarnie, tj. K. J. i J. B., prowadzących działalność gospodarczą w s.c. "V.", z tytułu wykonanych usług, kwotę niższą niż wynikająca z pierwotnie umówionej, określonej fakturą, co spowodowało zmniejszenie dochodu. W związku z tym J. B. i K. B. dnia 5.03.2001r. (data wpływu do Urzędu 07.03.2001r.) złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 7.101,00 zł. Decyzją z dnia [...].04.2001r. znak: [...] Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 7.101,00 zł oraz określił należny podatek dochodowy za 1998r. w kwocie 8.602,60 zł i stwierdził nadpłatę podatku dochodowego za 1998r. w kwocie 6.782,60 zł. Jednocześnie w oparciu o prowadzone przez ten Urząd Skarbowy rejestry stwierdzono, iż na dzień złożenia wniosku J. B. i K. B. nie zalegali w płatnością podatku. Należny z tytułu złożonego zeznania podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami został wpłacony w dniach 30 kwietnia 1999r., 28 kwietnia i 5 grudnia 2000r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku stosownie do treści przepisu art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło na skutek zapłaty w dniu 5 grudnia 2000r. Wobec braku zaległości, o których umorzenie wnoszono powołując się na treść przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie złożonego wniosku uznano za bezprzedmiotowe. Nie podzielając tej oceny Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] września 2001r. Nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Izby Skarbowej brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie w sprawie o umorzenie odsetek stało się bezprzedmiotowe. Do zapłaty należnego zobowiązania podatkowego doszło bowiem na skutek wszczętego postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania uzyskano kwotę, z której pokryte zostały należne odsetki za zwłokę. Z tego też względu sprawa powinna zostać rozpoznana ze względu na istnienie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej określonych w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie wniosek i po uzupełnieniu postępowania w zakresie określenia sytuacji majątkowej J. B. i K. B. [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] października 2001r. Nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.196,50 zł od wpłaconego za 1998r. podatku dochodowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż nie spełnione zostały przesłanki określone w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazujące na konieczność zastosowania ulgi określonej w tym przepisie. Za taką oceną przemawiała aktualna sytuacja majątkowa, uzyskiwane dochody przez J. B. i K. B.. Za umorzeniem odsetek za zwłokę nie mogły również przemawiać argumenty przytoczone w złożonym wniosku. Należy do zapłaty podatek dochodowy za 1998r. określony został w zeznaniu złożonym przez podatników. Brak wpłat w terminach określonych w obowiązujących przepisach spowodował konieczność zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami oraz konieczność jego wyegzekwowania w drodze środków egzekucji administracyjnej. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy tę decyzję i zgodziła się z argumentacją przytoczoną w jej uzasadnieniu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. B. i K. B. domagając się jej uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania. Ponownie wyjaśniono, iż powodem trudnej sytuacji finansowej w 1998r. było opóźnienie w zapłacie za wykonane usługi przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny w R.. Doprowadziło to do tego, iż w okresie dwóch lat (do daty zapłaty) prowadzona firma "V." s.c. znalazła się na skraju bankructwa. Wpłynęło to również na pogorszenie sytuacji majątkowej jej wspólników. Podkreślono, że w opisanej sytuacji trudności finansowe jednostki budżetowej powodujące opóźnienia w zapłacie za zakupione towary i usługi nie zwalniały z zapłaty należności podatkowych z tytułu wykonywanych na jej rzecz usług. Tym bardziej za uzasadnione należało uznać istnienie przesłanek określonych w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia zaległości podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Na wstępie jednak należało przypomnieć, iż zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcia będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważanie czy w ogóle, jeżeli tak to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji takich wymogów nie spełniają i ewidentnie zostały wydane z naruszeniem art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując decyzję o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy skoncentrował się na analizie aktualnej sytuacji materialnej skarżących, którą uznał za dobrą i umożliwiającą wywiązywanie się z należnych zobowiązań podatkowych. Pominięto natomiast istotne okoliczności sprawy, które wiązały się bezpośrednio z powstaniem zaległości podatkowej i miały wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Dopuszczając możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę Izba Skarbowa wskazała, że zapłata odsetek za zwłokę za pomocą egzekucji administracyjnej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, którego przedmiotem jest ich umorzenie. W tym zakresie podzielono pogląd ukształtowany w orzecznictwie sądowym, że wyegzekwowanie należności podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, którego przedmiotem jest umorzenie tej należności (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1995r. sygn. akt IIIARN 50/95 i IIIARN 51/95 publ. OSNAPiUS 1996r. nr 11, poz. 150 i poz. 151 oraz z dnia 26 lutego 2002r. Sygn. akt IIIRN 198/00 publ. OSNP 2002r. nr 14, poz. 322). W toku jednak ponownego postępowania pominięto te okoliczności, które związane były z powstaniem zaległości podatkowej i jej wyegzekwowaniem oraz podziałem uzyskanej w ten sposób kwoty na należność główną i odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu pominięto tym samym konieczność weryfikacji w sprawie istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że zaległość podatkowa skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. powstała wobec wykazania w złożonym zeznaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z tego tytułu przez Spółkę, w której skarżący posiadał 50 % udziałów wyniosły kwotę 405.545,58 zł. W tej kwocie dominującą pozycję stanowiły należności za wykonane usługi na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w R. potwierdzone rachunkiem uproszczonym w kwocie netto 230.423,59 zł. Należność z tytułu wykonanych usług została częściowo zapłacona na skutek wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] października 2000r. Sygn. akt [...]. Czynności egzekucyjne przeprowadzono natomiast w okresie, w którym Spółka, a tym samym wspólnicy nie dysponowali kwotą należną z tytułu wykonanych usług. Powołany wyrok z dnia [...] października 2000r. stanowił podstawę do skorygowania złożonego zeznania podatkowego oraz do złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Uznając zasadność wniosku skarżących z dnia 5 marca 2001r. organ podatkowy I instancji stwierdził na podstawie art.72 oraz art.79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 6.782,60 zł. W wydanej w tej sprawie decyzji nie wypowiedział się jednak w sprawie nienależnie pobranych odsetek za zwłokę. Wprawdzie decyzja organu podatkowego została wydana w dniu [...] kwietnia 2001r. tj. przed wejściem w życie nowelizacji art. 72 Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), którą dodano § 3 w tym artykule nakazującym traktowanie na równi z nadpłatą części wpłaty, którą została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, to jednak należało przychylić się do tej części orzecznictwa i poglądów doktryny, która akceptowała taką definicję nadpłaty również w okresie poprzedzającym nowelizację (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002r. Sygn. akt III RN 29/01 publ. Monitor Podatkowy 2003r. NT 7/45). Orzekając zatem w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. pominięto tę część nadpłaty, która zgodnie z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej została zarachowana przez urząd skarbowy na odsetki za zwłokę. Pomijając zatem w zaskarżonej decyzji okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości oraz następnie w rozstrzygnięciu o stwierdzeniu nadpłaty tej części dokonanej w toku egzekucji wpłaty, która została zaliczona na odsetki za zwłokę organy podatkowe w ocenie Sądu nie zbadały sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanki interesu publicznego. Stanowiąc jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Każdorazowo zatem w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem interesu publicznego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz - TNOiK Toruń 2002r. str. 253-254). Przy ocenie istnienia tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę polegających na niejasności przepisów. Taka sytuacja występowała w zakresie zdefiniowania nadpłaty w art. 72 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej wpłaty zaliczonej na odsetki za zwłokę. Nie pogłębia również zaufania do organów podatkowych przerzucenie na podatników ciężarów podatkowych związanych z niewywiązywaniem się z zaciągniętych zobowiązań przez jednostki sektora publicznego. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w szczególności tych okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, określonej w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej jako kierunkowa dyrektywa wyboru rozstrzygnięcia określonego w tym przepisie. Z tego względu Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.