III SA 803/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę III SA 803/03 UZASADNIENIE W dniu 12 listopada 2002 r. R. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B., na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 września 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] i Nr [...] ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1995 -1996. a także zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 1998 r., styczeń 1999 r. i maj 2002 r. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. [...] umorzy! postępowanie restrukturyzacyjne w części dotyczącej objęcia tym postępowaniem zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1995 - 1996. W podstawie prawnej orzeczenia organ pierwszej instancji powołał art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe powstałe w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Pełnomocnik strony P. M. pismem z dnia 27 grudnia 2002 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zdaniem odwołującego art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej zawiera katalog zobowiązań podatkowych podlegających restrukturyzacji. Wynika z niego, że restrukturyzacji podlegają wszystkie zobowiązania podatkowe obciążające przedsiębiorcę znane na dzień 30 czerwca 2002r. Restrukturyzacji podlegają zaległości z opodatkowania wszystkich źródeł osiągania przychodu wymienionych w art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również zaległości wynikające z opodatkowania źródeł przychodu wymienionych w art. 20 ust. 1 tej ustawy tj. dochody z nieujawnionych źródeł przychodu, jeśli termin płatności określony w decyzjach wymiarowych upłynął przed dniem 30 czerwca 2002 r. Zdaniem odwołującego, aby zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł uznać za wyłączone spod restrukturyzacji w trybie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej muszą być spełnione łącznie następujące warunki: decyzja musi być wydana w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych tj. powinna wskazywać konkretne czynności prawne, które miały na celu obejście przepisów podatkowych, z decyzji musi wynikać związek tych czynności z wymiarem podatku, a wskazanie tychże czynności powinno nastąpić ostatecznie. Twierdzenie, iż opodatkowanie dochodów z nieujawnionych III SA 803/03 źródeł wiąże się zawsze z czynnościami wymienionymi w art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej jest w ocenie strony skarżącej błędne, ponieważ opodatkowanie w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić wskutek niemożności przedstawienia przez stronę dowodów, czy też wskutek szacunku wydatków poniesionych przez stronę, co bynajmniej nie oznacza, iż wystąpiły czynności prawne mające na celu obejście przepisów podatkowych. W odwołaniu wskazano także, że w przypadku istnienia należności spornych do czasu zakończenia sporu postępowanie restrukturyzacyjne zgodnie z przepisem art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej powinno zostać zawieszone. Zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1995-1996 są należnościami spornymi. Dlatego też dopóki spór nie zostanie zakończony nie można uznać, iż zobowiązania te mieszczą się w kategorii opisanej w art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B.. W podstawie prawnej powołała art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że strona posiadała środki finansowe oraz poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Podatniczka wykazywała w składanych deklaracjach podatkowych znacznie mniejsze dochody do opodatkowania niż ponoszone przez nią wydatki. Organ odwoławczy stwierdził więc, że nastąpiło ukrycie przez stronę innych niż zadeklarowane źródeł przychodu, w wyniku czego znacznie został zaniżony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie postępowanie strony było niewątpliwie postępowaniem mającym na celu obejście przepisów podatkowych. Zatem ze względu na przepis art. 6 ust 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zaległości podatkowe powstałe wskutek takiego działania R. M. były wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy restrukturyzacyjnej. Izba Skarbowa w W. wskazała również, iż ze względu na bezprzedmiotowość postępowania restrukturyzacyjnego w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego - w rozstrzyganej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 powyższej ustawy dotyczący zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego do czasu zakończenia sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi prawomocną decyzją. Na wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r., utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, R. M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B.. W skardze R. M. zarzuciła organom podatkowym obu instancji mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa w szczególności art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. III SA 803/03 W uzasadnieniu skargi R. M. podniosła zarzuty podobne jak w odwołaniu. Przede wszystkim podkreśliła, że z konstrukcji art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej wynika, iż restrukturyzacji podlegają wszystkie zobowiązania obciążające przedsiębiorcę na dzień 30 czerwca 2002 r. wymienione w tym przepisie, w tym także - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych -zaległości wynikające z opodatkowania źródeł przychodu wymienionych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiującego szczegółowo zapis art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Podtrzymała stanowisko, że aby zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł uznać za spełniające wyłączenie spod restrukturyzacji w trybie ust. 4 art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej muszą być łącznie spełnione trzy warunki. Decyzja musi być wydana w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów dotyczących wymiaru i poboru tego podatku tzn. po pierwsze: muszą istnieć skonkretyzowane przez wystawcę decyzji czynności prawne, mające na celu obejście przepisów podatkowych, po drugie: decyzja musi zawierać literalne wskazanie związku tych czynności z wymiarem podatku, po trzecie: wskazanie tegoż związku powinno nastąpić ostatecznie - w języku ustawy restrukturyzacyjnej - po zakończeniu spora jeśli taki istnieje w postępowaniu. Jako błędną skarżąca uznała tezę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł zawsze wiąże się z czynnościami wymienionymi w art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Ponadto skarżąca podniosła, że w jej sprawie postępowanie restrukturyzacyjne podlegało zawieszeniu z mocy prawa na podstawie art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej gdyż należności z tytułu opodatkowania na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były sporne. Dlatego też dopiero po ustaniu ustawowej przyczyny zawieszenia można było w sprawie wydać rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W zaskarżonych decyzjach organów obu instancji Sąd nie stwierdził bowiem kwalifikowanych naruszeń prawa tj. takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także innych naruszeń prawa wymienionych w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zm.) dających podstawę do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim Sąd nie podziela podstawowego zarzutu, iż w sprawie organy naruszyły art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, negatywnie określającym zakres przedmiotowy ustawy, nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości podatkowe - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z III SA 803/03 dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Pojecie obejścia przepisów prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane ani w analizowanej ustawie, ani w innych ustawach podatkowych, w szczególności nie wypowiada się w tej kwestii Ordynacja podatkowa. W prawie prywatnym o obejściu ustawy jest mowa w art. 58 par. 1 k.c, z którego wynika m.in. zasada (z ograniczeniami określonymi w tym przepisie), że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W doktrynie przyjmuje się, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane (por. S. Rudnicki w : S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, wyd 3, zmienione, s. 188) . Zwraca się uwagę, że na gruncie prawa cywilnego obejście prawa występuje gdy są spełnione trzy warunki: obowiązuje norma o charakterze bezwzględnie obowiązującym, której hipoteza ma zastosowanie do danego podmiotu, podmiot ma zamiar uniknięcia zastosowania wobec niego tej normy oraz istnieje środek skierowany przeciw normie bezwzględnie obowiązującej, który doprowadziłby do uniknięcia jej zastosowania, gdyby nie było teorii obejścia prawa (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, TNOiK, Toruń 2001. s. 117). Podkreśla się, że sytuacja, w której spełnione byłyby jednocześnie wskazane trzy warunki w zasadzie nie występuje w prawie podatkowym z uwagi na odmienny charakter norm prawa podatkowego, które na ogół wiążą obowiązek zapłaty podatku z wystąpieniem określonych czynności, nie zaś zakazują czy nakazują określonego zachowania. Pod pojęciem obejścia prawa podatkowego rozumie się na ogół zachowanie podatnika, polegające na celowym ukształtowaniu stosunków prawnych w taki sposób, że podatek w danym przypadku się nie należy, mimo osiągnięcia przez podatnika tych samych skutków (w szczególności gospodarczych) jak przy sytuacjach obłożonych podatkiem. W przypadku tak rozumianego obejścia prawa nie chodzi więc o naruszenie zakazu lub nakazu zawartego w normie bezwzględnie obowiązującej, ale o zmniejszenie ciężaru opodatkowania (por. M. Kalinowski, op. cit. s. 115 - 116). Z uwagi na te różnice w pojmowaniu instytucji obejścia prawa na gruncie prawa prywatnego i publicznego pojawiły się poglądy, że przydatność stosowania tej instytucji do zwalczania unikania opodatkowania jest wątpliwa, tak jak wątpliwe i niejasne jest przenoszenie jej do prawa podatkowego, gdyż zbieżność leksykalna nie oznacza tożsamości pojęć (por. M. Kalinowski, op. cit. s. 118 - 119). W stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy ustawodawca jednak w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji posłużył się tym określeniem, zaś spór pomiędzy stroną a organami podatkowym sprowadza się do kwestii, czy uzyskiwanie przychodów z nieujawnionych źródeł, ustalone w decyzji, może być uznane za obejście przepisów podatkowych, o którym mowa w tym przepisie. Skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że do dokonania wykładni art. 6 ust. 4 jedynie posiłkowo można wykorzystywać sposób rozumienia pojęcia - obejście prawa - ukształtowany na gruncie prawa cywilnego, przy czym III SA 803/03 najistotniejsze w nim jest to, że zachowanie podmiotu, który dokonuje obejścia prawa polega na chęci uniknięcia podporządkowania się bezwzględnie obowiązującej normie, przy zachowaniu pozorów zgodnego z prawem działania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 45 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm.) podatnicy (z wyjątkami określonymi w dalszych ustępach tego art., w szczególności dotyczącymi rozliczania się za pośrednictwem płatnika) są obowiązani, corocznie, w określonym terminie, składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Sytuacja opisana w art. 20 ust. 4 tej ustawy, gdy podatnik ponosi w roku podatkowym wydatki i gromadzi mienie nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, związana jest właśnie z naruszeniem konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawie. Jej wystąpienie dowodzi bowiem, że podatnik, wbrew nakazowi wynikającemu z wymienionego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lub innych przepisów tej ustawy np. art. 37, czy też innych ustaw podatkowych np. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89, ze zm.), w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzedzających, nie ujawnił całości uzyskanych dochodów, często naruszając przy tym inne obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, dotyczące np. czasu przechowywania określonych dokumentów. Dlatego też Sąd uważa, że do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających z decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Działanie podatnika, który nie ujawniał części swoich przychodów, ponosił zaś nieadekwatne do zadeklarowanych przychodów i zgromadzonego mienia wydatki, należy uznać za dokonywanie czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, o którym mowa w tym ostatnio wymienionym artykule. Sąd zajmuje przy tym stanowisko, że użycie w art. 6 ust 4 ustawy o restrukturyzacji zwrotu ..zaległości te zostały określone" nie zawęża możliwości zastosowania tego przepisu jedynie do zaległości, wynikających z decyzji o charakterze określającym, jak sugerował to na rozprawie pełnomocnik skarżącej. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego przepisu stoi fakt braku konsekwencji ustawodawcy w stosowaniu na gruncie prawa podatkowego takich pojęć jak określa, czy ustala, co nie pozwala na ograniczenie reguł wykładni jedynie do wykładni językowej. Istotny był bowiem cel wprowadzenia tej regulacji, która miała ograniczyć przywileje wynikające z ustawy o restrukturyzacji, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, do tych podmiotów, którym nie można przypisać złej wiary w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Z uwagi na fakt, że zaległości wynikające ze zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie podlegają restrukturyzacji nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy ustawy o należnościach spornych, w tym art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Należności sporne, to zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy należności, o których mowa w art. 6, a więc do tej kategorii należności nie można zakwalifikować III SA 803/03 należności wyłączonych z zakresu stosowania ustawy. Dlatego też zarzut naruszenia art. 15 przez organy podatkowe jest niezasadny. Inną natomiast kwestią jest prawidłowość decyzji ustalających zryczałtowany podatek. Jeśli zostaną one skutecznie wzruszone w toku postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego wówczas bezprzedmiotowa stanie się kwestia ewentualnych zaległości ciążących na stronie z tego tytułu. To zagadnienie wykracza jednak poza granice postępowania restrukturyzacyjnego podlegającego kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.