III SA 82/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. B., W. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] 2/ stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Izba Skarbowa w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie: - art. 2 33 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5, art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), - § 10 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.05.200lr. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz. 463), - art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), - § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199), po rozpatrzeniu odwołania W. i Z. B. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].08.2002r. nr [...] określającej: - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 11.657,90 zł, - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 11.657,90 zł - odsetki w kwocie 7.549,20 zł od zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek dochodowy dla Pana W. B., odsetki w kwocie 596,00 zł od zaległości podatkowej za 2000r. małżonków W. i Z. B. wyliczone na dzień wydania niniejszej decyzji, utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba napisała, że W. B. w 2000r. prowadził działalność sklepie monopolowym "D." s.c. w R. wspólnie z Z. K. w zakresie sprzedaży alkoholi i wyrobów tytoniowych oraz artykułów spożywczych (napoje, słodycze). Udziały wspólników w zyskach i stratach spółki wynosiły po 50%. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000r. wykazano : - przychód ogółem 1.159.103,54 zł w tym : ze sprzedaży towarów handlowych 1.159.072,42 zł z odsetek bankowych 31,12 zł - koszty uzyskania przychodu 1.156.056,20 zł - dochód s.c. 3.047,34 zł W toku kontroli podatkowej stwierdzono na podstawie § 11 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199), że księga przychodów i rozchodów s.c. "D." prowadzona była nierzetelnie z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg a stanem rzeczywistym, tj.: Zaniżono przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 3,11 zł poprzez błędne podsumowanie przychodu w marcu, który winien wynosić 108.218,10 zł. Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 770 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z § 2 ust. 1 i § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży towarów handlowych o wartości 108.793,45 zł ustalonego zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W związku z tym, że kwota zaniżonego przychodu 108.793,45 zł stanowi 9,39% przychodu wykazanego 1.159.103,34 zł, zatem zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199) księgę przychodów i rozchodów s.c. "D." uznano za nierzetelną. Zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie uznano księgi przychodów i rozchodów za 2000r. za dowód w postępowaniu podatkowym. Uwzględniając powyższe ustalono dochód s.c. "D." za 2000r. w wysokości 112.610,79 zł przyjmując : przychód ze sprzedaży towarów handlowych 1.267.865,87 zł * przychód z odsetek bankowych wg księgi 31,12 zł Łączny przychód 1.267.896,99 zł koszty uzyskania przychodu wg księgi 1.156.056,20 zł - zawyżone odpisy amortyzacyjne 770,00 zł Koszty uzyskania przychodu ustalone 1.155.286.20 zł Ustalony dochód s.c. 112.610,79 zł Dochód przypadający na wspólnika zgodnie z 50% udziałem ustalono w kwocie 56.305,40 zł. W obszernym uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa między innymi stwierdziła, wskazując na treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm. ), że środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości (w tym lokale). S.c. "D." nie była właścicielem lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Sklep monopolowy "D." s.c. był własnością I. i Z. K. oraz M. D., nie zaś s.c. "D." Zatem spółka nie miała prawa do dokonywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od w/w lokalu, ponieważ nie był spełniony podstawowy warunek tj. brak prawa własności spółki do lokalu lub wykorzystywanie go na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (nie jest nią umowa użyczenia). W sprawie zwiększenia przychodów Spółki zdaniem organu odwoławczego zasadnie nie uznano wyjaśnień w zakresie ubytków i kradzieży w towarach handlowych, gdyż na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dokumentów. Ponadto Izba wskazała, że w złożonych w dniu 22.01.2002r. wyjaśnieniach do ustaleń kontrolnych wspólnicy Spółki zakwestionowali, iż z grupy "alkohole" należy wydzielić koniaki, brandy i whisky, na które średnia marża wynosi 10% natomiast na wódki średnia marża wynosi 5%, ponadto marża na papierosy wynosiła 10%, a nie 15%. W związku z tym organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole w trzech jednostkach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholi, wyrobów tytoniowych oraz napojów i słodyczy w warunkach zbliżonych do s.c. "D." Po przeanalizowaniu różnych wymienionych w decyzjach metod szacowania zasadnie przyjęto wartość przychodu w wysokości 1.267.865,87 zł, przy zastosowaniu średniej ważonej 16.32%, co zdaniem organu uzasadniało stosowanie do ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniało podwyższenie przychodu o kwotę 108.793,45 zł. Izba nie podzieliła stanowiska podatników dotyczącego naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w jej ocenie Urząd Skarbowy działał na podstawie przepisów prawa. W złożonej do Sądu skardze na wymienioną decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. i zarzucili: 1. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego to jest: a) zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania na podstawie przepisów prawa, podczas gdy podstawową materialną przesłanką rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. jest nie wynikające z przepisów prawa założenie, ze skarżący powinni w swej działalności gospodarczej handlowej stosować marże nie niższe niż dowolnie wybrane inne sklepy prowadzące sprzedaż alkoholu i uzyskiwać wyższe dochody, niż osiągnęli, b) zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez stosowanie porównania z marżami stosowanymi przez bliżej nieokreślone sklepy, bez podania szczegółów co do struktury sprzedaży dla umożliwienia porównywalności tych sklepów ze sklepem skarżących, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu argumentów podanych przez skarżących w piśmie wyjaśniającym z 22 stycznia 2002 roku, oraz w piśmie z 3 sierpnia 2002r., c) zawartej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady wnikliwego badania sprawy oraz przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie argumentów skarżących przytaczanych zarówno w piśmie z 22 stycznia 2002r., w piśmie wyjaśniającym z 22 stycznia 2002 roku, oraz w piśmie z 3 sierpnia 2002r., jak i w odwołaniu od decyzji [...]Urzędu Skarbowego, w szczególności pominęły argumenty i wnioski dowodowe stron, które wskazywały na to, że w sklepie D. naliczano marże takie jakie wynikały z zapisów w księdze, oraz że w niektórych innych sklepach stosowano niższe marże, 2. Naruszanie innych przepisów materialnego, prawa podatkowego poprzez niewłaściwą interpretacje bądź zastosowanie, a to w szczególności: a) art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów poprzez bezpodstawne uznanie nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez Spółkę cywilną sklep monopolowy "D." s.c. na podstawie samego tylko gołosłownego zarzutu o nie wpisywaniu do księgi części przychodów, b) art. 192 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący nie mieli możliwości ustosunkowania się do dowodów przyjętych przez organy podatkowe jako dowody w sprawie, a polegających na informacjach z kontroli sklepów A, B i C, gdyż skarżący nie wiedząc nawet jakie to sklepy, nie mieli szans podnieść jakichkolwiek konkretnych argumentów na okoliczności co do porównywalności marż stosowanych w tych sklepach i sklepie skarżących czy chociażby co do rzetelności wyliczenia marż w tych sklepach, działanie takie stanowiło też naruszenie podstawowych zasad postępowania zawartych wart. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, c) art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie na podstawie samego tylko zarzutu sprzeczności ekonomicznej za podstawę pominięcia księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nie przewidują, (odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku art. 169 § 2 kpa), aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, d) § 2 ust. 1 i § 6 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. nr 6 poz. 35 z późn. zmianami), poprzez niezgodne z treścią tego przepisu ustaleń:. współwłaściciel używający domu mieszkalnego do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, w tym prowadzonej w ramach spółki cywilnej, nie ma prawa do dokonywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od takiego lokalu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzję należało uchylić, choć z przyczyn nieco odmiennych od tych, które zostały wskazane w skardze. Nie ulega wątpliwości, że do niniejszej sprawy miały zastosowanie przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym normatywne znaczenie ma tylko definicja zawarta w tej ustawie. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8). Analiza treści tych przepisów pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg – art. 193 § 6 ustawy, który ma charakter pewnego rodzaju aktu administracyjnego. Z kolei w myśl § 7 art. 196 ustawy odpis protokołu, organ podatkowy doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń ... (art. 196 § 8). W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień, o których mowa ww. przepisach mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Poglądu tego nie może zmienić fakt składania wyjaśnień do protokołu z przeprowadzonej kontroli, którego nie można utożsamiać z protokołem z badania ksiąg podatkowych. W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę, że jedną z przyczyn nie uznania za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych ksiąg podatkowych było podwyższenie przychodu o kwotę 108.793,45 zł ustaloną w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Takie stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może mieć miejsce, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 ustawy). Analiza ww. przepisów pozwala wyciągnąć wniosek, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów – art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Za bezpodstawny należało natomiast uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia § 2 ust. 1 i § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że właścicielem nieruchomości (lokalu), w którym prowadzona była działalność gospodarcza przez s.c. "D." nie była spółka. Z akt sprawy wynika, że współwłaścicielem byli I. i Z. K. – udziałowcy s.c. – oraz M. D. W wypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną (art. 863 k.c.). Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w wypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki. Skoro zatem środek trwały – lokal gospodarczy – nie wchodził w skład majątku spółki "D.", ale stanowił odrębną własność jednego ze wspólników, nie mógł być uznany za własny środek trwały w rozumieniu przepisów rozporządzenia i w świetle treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.