III SA 832/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W., obecnie P. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 pkt 2, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2002 r., nr [...] określającą P. S.A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. oraz ustalającą za te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Izby wskazano, że rozstrzygnięcie to wynika z faktu zarachowania przez Spółkę w ciężar kosztów działalności wydatków poniesionych na zakup towarów o charakterze reprezentacyjno-reklamowym (podkoszulek reklamowych oraz długopisów i parasoli reklamowych, opatrzonych logo Spółki), przekazanych następnie i zużytych przy organizowaniu przez Spółkę ulicznych punktów sprzedaży usług, przy stolikach z zamocowanym parasolem przeciwsłonecznym. Tak zorganizowane punkty były obsługiwane przez pracowników ubranych w koszulki z logo firmy, zaś długopisy reklamowe były rozdawane klientom oraz używane przez pracowników. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że ww. towary zostały przekazane i zużyte na potrzeby reprezentacji i reklamy, co zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem. Ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zgodziła się Izba Skarbowa. Przyznała, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy oceny prawnej charakteru przekazania i zużycia przez Spółkę towarów w postaci parasoli, koszulek oraz długopisów opatrzonych nadrukiem nazwy/logo Spółki. Z treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że o opodatkowaniu czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie przesądza sam charakter wykonywanych usług oraz przekazywanych lub zużywanych towarów. Podstawowe znaczenie ma bowiem cel jakiemu one służą, tj. reprezentacja i reklama podatnika. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie wskazuje wyraźnie, że zaopatrzenie punktów sprzedaży usług w parasole z nadrukiem nazwy firmy oraz obsługa tych punktów przez pracowników ubranych w koszulki z logo Spółki służyło zapewnieniu odpowiedniego wizerunku firmy, a przez to oddziaływało na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta oraz umożliwiło utrwalenie nazwy i korzystnego wizerunku Spółki w świadomości potencjalnych klientów, a to z kolei przekładało się na ilość zawieranych umów. Na poparcie swego stanowiska Izba powołała się na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta. Za nieuzasadniony uznała argument podnoszony przez Spółkę argument o traktowaniu koszulek z logo Spółki jako rodzaju specyficznego ubrania roboczego wskazując, że z postanowień rozdziału III § 1 pkt 13 Regulaminu pracy wynika obowiązek zapewnienia pracownikom niezbędnej odzieży ochronnej, roboczej i sprzętu ochrony osobistej oraz jej stosowania zgodnie z przeznaczeniem. Stwierdziła, że koszulki o których mowa były zakładane na wierzchnie okrycia pracowników i nie były niezbędne do wykonywania pracy, a ich noszenie nie wynikało z obowiązku pracy. Brak charakteru tych koszulek jako odzieży roboczej potwierdza też ich jednorazowe rozdysponowanie, tj. brak ich przyporządkowania indywidualnie pracownikom. Izba odrzuciła też argumentację Spółki zmierzającą do wykazania, że długopisy z nadrukiem logo funduszu były zużywane przez jej pracowników na wszelkie zawodowe potrzeby piśmiennicze. Na wykorzystanie ww. przedmiotów do organizacji stanowisk służących do zwiększenia bezpośredniego dostępu do potencjalnych klientów wskazuje także fakt, że wydatki na ich nabycie były księgowane, tak samo jak zakup koszulek i parasoli, na koncie [...] "Public relation". Zdaniem Izby Skarbowej taki sposób księgowania przeczy wywodom Strony, że wspomniane długopisy stanowiły wyłącznie zwykłe artykuły piśmiennicze służące do wykonywania obowiązków zawodowych, zwłaszcza w kontekście występowania prowadzonej przez Stronę ewidencji przychodów i kosztów konta [...] "Materiały biurowe". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. Spółka wyjaśniła, że celem organizacji przedmiotowych punktów było uzyskanie jak najszerszego dostępu do klientów, a w konsekwencji stworzenie optymalnych warunków ich pozyskania dla funduszu. Izba Skarbowa uznała reprezentacyjny charakter przedmiotowych materiałów użytych przy organizacji punktów, a przecież kwestię rozstrzygającą dla ustalenia opodatkowania czynności przekazania zużycia przedmiotowych materiałów stanowi ustalenie celu jakiemu przedmiotowe materiały służyły. Spółka dowodzi, że przy braku ustawowych definicji pojęć "reklama", "reprezentacja", "informacja handlowa" ustalenie faktu czy dane działanie ma na celu reklamę, reprezentację czy tylko informację może nastręczać istotne trudności, na które wskazuje też niejednolite orzecznictwo dotyczące przedmiotowych zagadnień. Wskazuje na definicję "reprezentacji" zgodnie z którą za reprezentację uważa się wszelkie działania związane z kreowaniem korzystnego wizerunku danego podmiotu, z wyrabianiem sobie jak najlepszej marki. Wyjaśnia, że może się zdarzyć, że przekazanie towaru na cele zasadniczo nie związane z reprezentacją (reklamą) może dodatkowo wywierać efekt reprezentacyjny (reklamowy), zaś zdaniem wielu autorów tylko te czynności, które są świadomie wykorzystywane na potrzeby reprezentacji (reklamy), kiedy efekt reklamowy czy reprezentacyjny jest oczekiwany, a nie przypadkowy, powinny być opodatkowane. Zdaniem skarżącej potrzeby reklamy albo reprezentacji powinny być też jedynym albo dominującym czynnikiem powodującym wszczęcie działań przez podatnika jeżeli podstawowym celem danego działania jest osiągnięcie efektu innego niż reprezentacyjny czy reklamowy, to wówczas działanie to nie powinno podlegać opodatkowaniu na podstawie omawianego przepisu ustawy. Skarżąca jest zdania, że skromne, daleko odbiegające od komfortowych warunki podejmowania klienta w ramach utworzonych stanowisk potwierdzają fakt, że nie można określić tych stanowisk mianem "reprezentacyjnych" w najszerszym choćby tego pojęcia znaczeniu. W przekonaniu skarżącej umieszczenie logo Spółki na przedmiotowych parasolach i podkoszulkach było działaniem niezbędnym i w pełni uzasadnionym z punktu widzenia wybranej formy sprzedaży usług świadczonych przez fundusz i pełniło rolę stricte informacyjną (szyldu informacyjnego). Ewentualne powstanie wątpliwego efektu reprezentacyjnego miałoby w tak przedstawionej sytuacji charakter nieplanowany przez Spółkę. Zdaniem skarżącej, wszelkie wątpliwości w tej sprawie co do oceny tego faktu nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze zwróciła uwagę na pewną zmianę argumentacji Spółki. Na etapie postępowania odwoławczego Spółka szczegółowo wskazywała okoliczności wyłączające reklamowy bądź reprezentacyjny charakter wykorzystanych towarów, natomiast w skardze, przedstawiając swoje stanowisko, skupiła się na udowodnieniu tezy, że celem wykonywanych przez nią czynności nie była reprezentacja firmy, lecz sprzedaż świadczonych przez nią usług, a użyte przy tej okazji materiały pełniły wyłącznie rolę informacyjną. Izba podtrzymuje stanowisko, że przekazanie i zużycie parasoli, koszulek i długopisów z nadrukiem logo Spółki miało na celu reprezentację i reklamę. W okolicznościach faktycznych sprawy działania Spółki nie mogą zostać uznane za wyłącznie informacyjne. Taką rolę można by przypisać tylko wtedy, gdy tworzone punkty byłyby wyposażone wyłącznie w parasole z logo firmy – wtedy można by przyjąć, że rzeczywiście pełnią one funkcję szyldu informacyjnego. Jednak wyposażenie pracowników w koszulki z nadrukiem logo oraz rozdawanie długopisów klientom wykraczało wyraźnie poza zakres działań o charakterze stricte informacyjnym i służyło reprezentacji i reklamie Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. W szczególności pojęcie "reprezentacja" nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się "do dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników. Za takim znaczeniem pojęcia "reprezentacja" przemawia także użycie w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy, w drugiej części koniunkcji pojęcia "reklamy". W pojęciu tym mieści się zachwalanie zalet firmy czy też sprzedawanych przez nią towarów. Formą takiego zachwalania może być odpowiedni wygląd pracowników firmy. Najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru lub usługi. Źródłami reklamy jest stosowanie przez producenta i sprzedawcę wszelkich form i środków oddziaływania na nabywcę mających na celu intensyfikację sprzedaży oraz każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów i usług. Sąd podziela pogląd, że obowiązek podatkowy związany z przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, o którym mowa w powołanym wyżej art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, nie jest uzależniony ani od rodzaju towaru przeznaczonego na potrzeby reprezentacji i reklamy, jego wartości ani od ilości, ani też od formy, w jakiej czynność przekazania na potrzeby reprezentacji (reklamy) jest realizowana. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca zakupiła parasole, koszulki i długopisy zaopatrzone logo podatnika, od których to towarów nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług. Spór dotyczy kwalifikacji tych towarów w świetle przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te bowiem obejmują przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na równi ze sprzedażą towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał towary te zakwalifikowano jako mające charakter reprezentacyjno - reklamowy. Argumenty podniesione w skardze w tym zakresie nie stanowią uzasadnienia do zmiany stanowiska w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to Izba Skarbowa szczegółowo uzasadniła, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.