III SA 855/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Jan Rudowski, sędzia NSA, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 495,20 zł (czterysta dziewięćdziesiąt pięć 20/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzja z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1, art.51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, art. 10 ust.2, art.35 ust.4ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ oraz §2 i §2b ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 80, poz. 519 ze zmianą z dnia 21 października 1998r. Dz. U.129, poz.857/, § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zmianą z dnia 23 czerwca 1999r. Dz. U. Nr 57, poz.599/, § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 105.poz.1197/ - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, w G. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] określającej B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stanowiące zaległość podatkową za okres od grudnia 1998r. do lutego 2000r. w łącznej wysokości 11.356 zł oraz należne odsetki w wysokości 13.403,20 zł W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa napisała, że kontrola przeprowadzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. należącym do podatnika w zakresie zużycia oleju opałowego stwierdziła, że olej opałowy zużywany był na terenie zakładu produkcyjnego do wytwarzania pary wodnej /w wytwornicach pary/ służącej do ogrzewania mas cukierniczych zgodnie z procesem technologicznym oraz do ogrzewania wody do celów socjalnych i ogrzewania oraz osuszania pomieszczeń. W toku postępowania pełnomocnik podatnika przedstawił opracowanie I., z którego wynikało, że nie ma możliwości rozdziału ilości produkowanej w wytwornicach pary wodnej na poszczególne kierunki użytkowania i wobec tego zdaniem autora olej opałowy zużywany przez podatnika przeznaczony jest wyłącznie do realizacji celów grzewczych. Urząd Skarbowy nie zgodził się z tą opinią, gdyż zakupiony olej opałowy był wykorzystywany w procesie technologicznym produkcji cukierków, a racjonalne wykorzystanie wytworzonej energii cieplnej dodatkowo pozwalało na ogrzewanie i osuszanie pomieszczeń oraz ogrzewanie wody dla celów bytowych. W związku z powyższymi ustaleniami należało uznać, że olej opałowy zużywano na inne cele niż grzewcze i zgodnie z obowiązującymi przepisami kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów wymienionych w osnowie stanowiącymi, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające olej opałowy dla celów innych niż grzewcze prawidłowo określono podatek akcyzowy na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju, za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 1998r. do lutego 2000r. w łącznej wysokości 11.356 zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. P. 7/00 nie może być zastosowany w rozpatrywanej sprawie, gdyż orzeczenie dotyczyło innego przepisu rozporządzenia a organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów podatkowych zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów z ustawą zasadniczą, gdyż leży to w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności przepisu podatkowego z art. 217 Konstytucji uznał, że nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Przytoczone w odwołaniu orzeczenia NSA dotyczyły indywidualnych spraw i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na zupełnie różne okoliczności sprawy. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego o tym, że określenie przedmiotu i podmiotu opodatkowania jest zastrzeżone wyłącznie dla regulacji ustawowej, zaś przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stanowiące materialno-prawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji były sprzeczne z przepisem ustawy zasadniczej. Stwierdził, że wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Stawiając ten zarzut podatnik uważa, że organy podatkowe naruszyły prawo, co powinno skutkować uchyleniem obu decyzji. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego nie dając wiary ustaleniom zawartym w opinii I. oraz wyjaśnieniom pełnomocnika stwierdzającym, że "olej opałowy przeznaczony był wyłącznie do celów grzewczych". Zdaniem strony organy podatkowe negując ustalenia zawarte w przedłożonej ekspertyzie nie zachowały właściwego obiektywizmu naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarówno decyzja zaskarżona do Sądu jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2002r. wydane zostały m. in. na podstawie ww. przepisów tj. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt 5 i w poz. 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Przepisy te przewidywały, że podatnikami podatku akcyzowego są także osoby fizyczne zużywające wyroby akcyzowe dla celów innych niż opałowe. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażaną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego; nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak (akcentując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte zostało z pytania prawnego związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia ( nieistnienia) zaległości podatkowej, co nie jest tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia), że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art. 35 ust 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepisy § 4 ust. 1, 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 powołanych wcześniej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. oraz z dnia 15 rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy ( ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r. sygn. akt SA/Sz 2073/99 z dnia 20 grudnia sygn. akt III SA 1301/01). Niezależnie od powyższego organy podatkowe naruszyły art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Za taką konstatacją przemawia okoliczność, że pomimo tego, iż zakupiony olej był także przeznaczony na cele grzewcze, to zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono od całości zakupionego oleju. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o zwrot poniesionych wydatków na zamówioną ekspertyzę. Zgodnie z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. A zatem wydatek na zakup ekspertyzy nie zalicza się do kosztów postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.