III SA 899/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA (del) Włodzimierz Kubiak (spr.), Asesor WSA Joanna Sokołowska, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi E. P., J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w C.) z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia E. i J. P. wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W motywach decyzji podano, że małżonkowie P. w 1997r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego napojami alkoholowymi o zawartości alkoholu do 18%, bez piwa. Przeprowadzona u podatników w marcu 1999r. kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia kontroli stały się podstawą do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej - decyzji z dnia [...] stycznia 1999r. określającej małżonkom P. podatek od osób fizycznych oraz zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. W następstwie przeprowadzonych postępowań odwoławczych, w trakcie których Izba Skarbowa w W. przekazywała sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz uchylił kolejne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba decyzją z dnia [...] października 1999r. nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i określiła małżonkom P. wysokość straty z działalności gospodarczej za 1997r. w kwocie [...]zł. Tę decyzję podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 3083/99 ją uchylił. Konsekwencją wyroku NSA było wydanie przez Izbę Skarbową w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2001r. nr [...] uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, będącego skutkiem wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2000r., dotyczących przesłuchania świadków wskazanych przez podatników. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił małżonkom P. stratę z prowadzonej w 1997r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Z ustaleniami tej decyzji podatnicy nie zgodzili się, wnosząc od niej odwołanie. W odwołaniu zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. nie podzieliła zarzutów odwołania. Stwierdziła, że w toku postępowania kontrolnego wykazano istnienie powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy skarżącym a H. B., do której sklepu spożywczego sprzedawali oni towary. Skutkiem tych powiązań było stosowanie przez podatników w transakcjach sprzedaży towarów cen niższych lub równych cenom zakupu tych towarów przez podatników. Ceny te, jak stwierdzono, było znacznie niższe od cen stosowanych przez podatników dla innych kontrahentów. Taki wniosek został wyprowadzony ze szczegółowej analizy cen stosowanych przez podatników. Wywodzono dalej, że badanie całej dokumentacji podatkowej nie potwierdziło, aby podatnicy posiadali towary niepełnowartościowe i dokonali obrotu tymi towarami po zaniżonych cenach. Izba podniosła, że w spisie towarów, według stanu na dzień [...] grudnia 1996r., nie wykazano żadnych towarów niepełnowartościowych, jak również w ewidencji księgowej nie stwierdzono żadnych zapisów o obniżeniu ceny w związku z uszkodzeniem, przeterminowaniem itp. towarów znajdujących się w hurtowni prowadzonej przez małżonków P. Organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej realizując dyspozycje zawarte w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2000r., przesłuchała w charakterze świadków wszystkie osoby zgłoszone przez podatników na okoliczność oferowania przez małżonków P. w 1997r. zakupu w ich hurtowni alkoholi niepełnowartościowych. Izba Skarbowa w W., odnosząc się do treści zeznań świadków, stwierdziła, że świadkowie potwierdzili fakt otrzymania oferty zakupu alkoholi przeterminowanych od małżonków P. Żaden jednak świadek nie dokonał zakupu tych alkoholi, a tym samym nie ma możliwości wykazania, że alkohole te były rzeczywiście przeterminowane. Organ odwoławczy uznał za niecelowe ponowne przesłuchanie świadków A. M. i W. K. na okoliczności otrzymania oferty zakupu niepełnowartościowych alkoholi z hurtowni małżonków P. Podniesiono, że E. P. była obecna przy przesłuchaniu wymienionych osób i podpisała protokół przesłuchania bez uwag. Izba Skarbowa w W. uznała też za nie uzasadnione przeprowadzenie oględzin magazynu należącego do H. B. Prowadzi ona bowiem działalność gospodarczą od 1990r. Przez cały ten czas dokonywała zakupu i sprzedaży alkoholi. Stąd też, gdyby nawet ustalono, że w chwili obecnej w magazynie A. B. znajdują się alkohole niepełnowartościowe, to zdaniem Izby, nie świadczyłby to o ich pochodzeniu z zakupów od małżonków P. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zostały także w ocenie Izby Skarbowej naruszone przepisy prawa materialnego, to jest art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Sądu E. i J. P. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002r. jako niezgodnej z prawem. Zarzucili jej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 926 z późn. zm.), a także naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, błąd w ocenie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sprawa określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. jest przedmiotem powtórnej kontroli sądowej. Po raz pierwszy dokonano jej wyrokiem z dnia 5 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 3083/99. Wyrokiem tym uchylono decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1999r. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), stwierdzając zatem, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za naruszenie tych przepisów Sąd uznał nie przesłuchanie kontrahentów podatników na okoliczność domniemanej sprzedaży niepełnowartościowych wyrobów alkoholowych oraz nie skonfrontowanie ich zeznań z ustaleniami organu prowadzącego postępowanie. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżących, a w szczególności dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co wymagało zweryfikowania w toku powtórnego postępowania odwoławczego. Przedstawiona ocena prawna wiąże skład orzekający w sprawie niniejszej, z mocy przepisu art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Z tego też względu rozpoznając sprawę niniejszą, Sąd przede wszystkim skoncentrował się na ustaleniu czy wytyczne zawarte w wyroku NSA sygn. III SA 3083/99 z dnia 5 grudnia 2000r. zostały przez organy podatkowe wykonane. W oparciu o akta oraz treść zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że wymienione wytyczne zostały spełnione w toku powtórnego postępowania. Przesłuchano wskazanych przez skarżących świadków na okoliczność zakupu przez nich niepełnowartościowych wyrobów alkoholowych. Ocena zeznań tych osób dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego, określonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Izby, że przesłuchani świadkowie w istocie potwierdzili jedynie okoliczność otrzymania od skarżących ofert zakupu alkoholi przeterminowanych. Natomiast z zeznań przesłuchanych osób nie wynika, aby wyroby takie zakupiły one od skarżących. Wskazać trzeba, że przesłuchania świadków dokonane zostały w obecności skarżącej, która uwag do protokołów przesłuchań nie zgłosiła. Na ocenę zasadności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zdaniem Sądu, ma istotny wpływ remanent stanu magazynu hurtowni skarżących na dzień [...] stycznia 1997r. Z kserokopii tego dokumentu znajdującej się w aktach kontroli skarbowej (teczka nr [...]) nie wynika, aby w tym czasie w magazynie skarżących znajdowały się przeterminowane lub niepełnowartościowe wyroby alkoholowe. Treść tego dokumentu przeczy zatem twierdzeniom skarżących podnoszonych w omawianej kwestii. W świetle powyższych ustaleń oraz wytycznych zawartych w powołanym wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2000r. brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w takim stopniu, aby uzasadnione było jej wzruszenie w świetle przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Skargę zatem, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 wskazanej wyżej ustawy.