III SA 903/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. K., A. M. s. c. ZAKŁAD [...] z siedzibą w U. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług -oddala skargę- III SA 903/02 UZASADNIENIE Minister Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki cywilnej M. K. i A. M. - Zakład [...] z siedzibą w U., od decyzji Izby Skarbowej w W. [...] września 200I r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 200I r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2000 r., a także w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2001r. i orzekając, co do istoty sprawy odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego M. z dnia [...] kwietnia 2001r. W niniejszej sprawie spór zaistniał na tle następującego stanu faktycznego: w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie Pana M. K. i A. M. Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] kwietnia 200I r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2000r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okres. Podatnicy nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji w dniu [...] maja 200I r., z uchybieniem 14 - dniowego terminu, złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w W.. Jednocześnie wnieśli o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] lipca 200I r. odmówiła przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a następnie postanowieniem wydanym w dniu [...] lipca 200I r. stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 200I r. W dniu 4 sierpnia 2001r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2001r., podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa: art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97, oraz prawa materialnego w skutek zastosowania 30% sankcji jednocześnie do kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jak i do wykazanej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zarzutów decyzją z dnia [...] września 200I r. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 200I r. W dniu 30 września 200I r. skarżący nie zgadzając się z argumentami Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z dnia [...] września 200I r. złożyli odwołanie do Ministra Finansów, podnosząc następujące zarzuty: 1. Błędną interpretację art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony uznane przez Izbę Skarbową pojęcie trwałości decyzji w prawie administracyjnym jako celu stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych stało się powodem nie podzielenia argumentów Strony przemawiających za stwierdzeniem nieważności decyzji. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji nie dokonała oceny stanu faktycznego w świetle przesłanek określonych w art. 247 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż nie podziela argumentów wnioskodawcy. 2. Brak wskazania bezpośredniego przepisu w prawie podatkowym definiującego spółkę cywilną jako podmiot prawa podatkowego. 3. Rażące naruszenie prawa art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97. 4. Rażące naruszenie prawa materialnego w skutek zastosowania 30% sankcji do pośrednich etapów zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego i jednocześnie do naliczenia 30% sankcji od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Minister Finansów rozpatrując wniesione odwołanie stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest postępowaniem wyjątkowym w stosunku do ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i dlatego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy ostateczna decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa /pkt 3/. Przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest wyłącznie sama decyzja. Kwalifikowane wady wymienione w art. 247 § l Ordynacji podatkowej winny tkwić w samym rozstrzygnięciu decyzji, a nie w procesie dochodzenia do niej. W przypadku stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, należy zauważyć, iż taka sytuacja ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty, czyli bezsporny. Wystąpienie kwalifikowanych wad decyzji powoduje na wniosek strony lub z urzędu wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego i to niezależnie od zasady trwałości decyzji ostatecznej, oznaczającej powagę rzeczy osądzonej. Wady te ustawodawca uznał, bowiem za tak ciężkie przewinienia organu rozstrzygającego, wydającego decyzję ostateczną, iż poświęcił dla nich zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Wynika stąd, iż przesłanki prowadzące do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie mogą być dowolnie interpretowane, ponieważ mogłoby to prowadzić do takiej ich elastyczności, że w konsekwencji doszłoby do utraty istoty tego postępowania i byłoby ono w efekcie mało różniące się od zwykłego trybu odwoławczego. Tylko, zatem w sytuacji, gdyby okazało się, iż w przedmiotowej sprawie w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 200l r. Nr [...] wystąpiłyby wskazane wyżej wady o takim ciężarze gatunkowym, to organ nadzoru mając na uwadze wyjątkowość trybu prowadzącego do wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego, które to rozstrzygnięcie ma już przymiot ostatecznego, mógłby stwierdzić nieważność tego ostatecznego rozstrzygnięcia. Minister Finansów jako organ odwoławczy działając w trybie wyznaczonym granicami art. 247 § l ustawy - Ordynacji podatkowej jest uprawniony do prowadzenia postępowania dotyczącego nie tylko zaskarżonej decyzji, ale także całokształtu sprawy regulowanej powołanym trybem. Zatem główną rolę w podjętym przez Ministra Finansów rozstrzygnięciu, odgrywać będzie ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji, czyli w tym przypadku Izba Skarbowa w W., rozpatrując wniosek Strony z dnia 4 sierpnia 200 lr. rozpatrzyła go wyłącznie w ramach przesłanek wymienionych w przepisie art.247 § l ustawy -Ordynacja podatkowa. A jeśli tego nie zrobiła, to Minister Finansów działając w trybie art. 233 § l pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję oraz samodzielnie orzec, co do istoty prowadzonego postępowania. Badanie decyzji ostatecznej w trybie określonym rygorami art. 247 § l ustawy - Ordynacja podatkowa nie może polegać na ocenie ani przez organ podatkowy I instancji, czyli Izbę Skarbową w W., ani przez organ odwoławczy, czyli Ministra Finansów, prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i proceduralnego przez Urząd Skarbowy w M. przy wydawaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2001r. Konstrukcja przepisu art. 247 § l ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego tylko do polemiki z argumentami Strony zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. W szczególności organy rozpatrujące sprawę w trybie art. 247 § l ustawy - Ordynacja podatkowa nie mogą zawęzić swojego rozstrzygnięcia do stwierdzenia, iż decyzja Urzędu Skarbowego nie narusza prawa i organ I instancji "nie podziela argumentacji wnioskodawcy. Obowiązkiem każdego organu podatkowego jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Ogólne zasady postępowania podatkowego /art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa/ obligują organ podatkowy do wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 200I r. nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek trybu, w którym orzekała. Organ podatkowy ograniczył się tylko do "odparcia" zarzutów przytoczonych przez Stronę i stwierdzenia, iż decyzja ta nie narusza prawa. W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast powiązania stanu faktycznego z zastosowaną podstawą, dlatego organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta nie została w trybie wyznaczonym przez art. 247 § 1 Ordynacji i na tej podstawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 200 1r. Przystępując do orzeczenia, co do istoty sprawy prowadzonej w trybie art.247 § l ustawy - Ordynacji podatkowej organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej przedstawił następujące motywy swojego rozstrzygnięcia: ustawa o podatku od towarów i usług określa, kto może być podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Organ nie zgodził się, zatem ze stwierdzeniem skarżących, iż brak jest przepisów prawych określających spółkę cywilną jako podmiot podatkowy. Spółka cywilna zgodnie z art. 860 ust. l. Kodeksu cywilnego jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, czyli dla celów podatkowych mieści się w kategorii podmiotów określanych jako inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Na gruncie tych przepisów spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z tych przepisów odnoszą się do spółki cywilnej, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Dlatego też ogłoszone przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego obwieszczenie z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe - dotyczy wyłącznie osób fizycznych będących podatnikami podatku od towarów i usług. To spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a nie wspólnicy wchodzący w skład tej spółki. Wobec powyższego zarzut Strony dotyczący rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT wobec wspólników spółki cywilnej Minister Finansów uznał za bezzasadny i tym samym niestanowiący przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kolejny zarzut skarżących stanowi rażące naruszenie prawa materialnego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, poprzez naliczenie 30% sankcji od pośrednich etapów zmierzających do określenia kwoty zobowiązania podatkowego i jednocześnie naliczenie 30 % sankcji od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy w razie zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l, a zatem przepis ten dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednakże ustalenie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w decyzji Urzędu Skarbowego nie może stanowić przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, czyli przez Izbą Skarbową w W. jak i przez organ odwoławczy, czyli Ministra Finansów. Konstrukcja przepisu art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, niejako "w kolejnej instancji". W szczególności organy rozpatrujące sprawę w trybie art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mogą wypowiadać się, co do zasadności zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dlatego też argument Strony dotyczący "istoty rzeczy", czyli skutków powyższych nieprawidłowości, w wyniku, czego ustalono Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zdaniem Strony, w nieprawidłowej wysokości nie może być przedmiotem badania przez Ministra Finansów w trybie art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym Minister Finansów zarzut ten uznał jako niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na powyższe ustalenia Minister Finansów nie znalazł przesłanek określonych w art. 247 § l ustawy -Ordynacja podatkowa, które przemawiałyby za stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2001r. i w związku z tym orzekł o odmowie stwierdzenia jej nieważności. Od tej decyzji skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na: 1. nie uznaniu sprzeczności rozstrzygnięcia organu podatkowego z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji administracyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 2. naruszeniu art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako bezwzględnej przesłanki do uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej dochowanie przez podatnika należytej staranności w dbaniu o własne interesy w postępowaniu zwyczajnym- wniesienie we właściwym czasie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego; 3. zastosowaniu administracyjnej kary sankcji do przedsiębiorców będącymi osobami fizycznymi w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP w odniesieniu do osób fizycznych; 4. naliczeniu 30% sankcji od pośrednich etapów zmierzających do określenia kwoty zobowiązania i jednoczesnego naliczenia 30% sankcji od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego niezgodnie z art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na zarzuty skargi Minister Finansów podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, wnioskując o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miała decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2001r. Rażące naruszenie prawa, na które strona skarżąca się powołuje, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Należy jeszcze raz podkreślić, iż stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc wymienionymi w art. 247 par. 1 tej ustawy. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji pojęcia " rażące naruszenie prawa ‘ to temu celowi poświęcone jest bardzo bogate orzecznictwo sądowe oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. Akt III SA 1134/96 / opubl. OSNA z 1998 nr3 poz. 101 /. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jako zarzut przeciwko zaskarżonej decyzji podniesiono rażące naruszenie art. 27 ust.5 i ust. 6 ustawy o VAT w świetle orzeczenia Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia1998r. sygn. K 17/97. Obwieszczeniem z dnia 9 listopada1998r.w związku z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Prezes Trybunału ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Z obwieszczenia wynika, że utrata mocy obowiązującej art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników VAT będących osobami fizycznymi. Tylko, bowiem w przypadku tych podatników wobec tej samej osoby możliwe jest równoczesne zastosowanie sankcji z art. 27 ust.5,6 i 8 tj. ustalenie przez organ podatkowy 30% zobowiązania podatkowego oraz kary wynikającej z Kodeksu karnego skarbowego. Należy jeszcze raz podkreślić, iż utarta mocy przez art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT nastąpiła jedynie w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczały odpowiedzialność według dwóch niezależnych od siebie reżimów prawnych( sankcja podatkowa oraz kara za wykroczenie karno-skarbowe). W przypadku spółki cywilnej nie sposób mówić o tego rodzaju zbiegu odpowiedzialności, jest ona, bowiem odrębnym – w stosunku do wspólników- podatnikiem VAT (por. wyrok NSA z 08.07.1999r. sygn. akt S.A./Sz 1204/98). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 5 ust. 1 nadała podmiotowość podatkowo-prawną jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, do których zalicz się spółka cywilna. Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się z procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna jako podmiot tego podatku dokonuje takich czynności jak: zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z 21.02.2001r. sygn. akt I S.A./Gd 950/98). Co zarzutu rażącego naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez naliczenie 30% sankcji od pośrednich etapów zmierzających do określenia kwoty zobowiązania podatkowego i jednocześnie naliczenia 30% sankcji od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia dyspozycji tego przepisu przez organy podatkowe, tym bardziej trudno w takiej sytuacji mówić o rażącym naruszeniu prawa. Analiza deklaracji VAT-7 za okres objęty sporem wykazała, że sposób naliczenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodne z treścią powołanego przepisu ust. 5 i 6 art. 27 ustawy o VAT, zwłaszcza w świetle art. 21 ust.1 ustawy( zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc przy jednoczesnym zaniżeniu zobowiązania podatkowego). Ponad to kwestie dotyczące prawidłowej wysokości wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji Urzędu Skarbowego nie mogą być, co do zasady przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu, gdyż celem tego postępowania nie może być ponowne rozpatrywanie sprawy polegające na skorygowaniu ewentualnych błędów w postępowaniu podatkowym lub ocenie nowych wniosków w świetle dyspozycji art. 247 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie należy dodać, iż na temat powyższego sposobu ustalenia sankcji zarówno wynikających z ust. 5 i 6 art. 27 ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 8.07.1999r. sygn. akt S.A./Sz 1204/98 i 18.06.1999r. III S.A. 7076/98. Uznano w nich za zgodne z prawem stosowanie przez organy podatkowe obydwu sankcji zarówno z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu na podstawie art. 27 ust. 6 i także za zaniżenia kwoty zobowiązania na podstawie art. 27 ust.5. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i na podstawie, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.