III SA 903/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 01 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza na rzecz skarżącego kwotę 532, 20 zł (słownie: pięćset trzydzieści dwa złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powołaną wyżej decyzję Urząd Skarbowy wydał po stwierdzeniu zawyżenia przez p. A. K. kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie w ciężar wydatków, które nie stanowią kosztów działalności. Jednocześnie uwzględniono ujemne różnice kursowe od niezrealizowanych zobowiązań na dzień 31.12.1996r. Ponadto organ podatkowy I instancji nie uznał odliczenia z tytułu stypendium na rzecz p. A. N. w wysokości 50.000,00zł. W odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 21 w związku z art. 53 Ordynacji podatkowej ze względu na nie naliczenie odsetek należnych od stwierdzonej nadpłaty oraz zarzucił, że wydanie decyzji nie zostało poprzedzone analizą wszystkich złożonych dokumentów, pisemnych wyjaśnień i wniosków. Podkreślił, że organ I instancji nie zwrócił wykazanej w deklaracji nadpłaty, ani nie zaliczył nadpłaty na rzecz zobowiązań z roku 1996 r. Zarzuca brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla wyeliminowania części kosztów z rozliczenia 1997 roku, jak również nie uznanie odliczenia stypendium dokonanego na rzecz p. A.N. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Nie znalazła związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami dotyczącymi zakupu trawy, nawozów, bramy z furtką, opłatami związanymi z K. N. od sporządzenia na rzecz właściciela aktu notarialnego oraz dotyczącymi opłaty karty członkowskiej O.G.C., a uzyskanymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej ocena dokonana w tym zakresie przez Urząd Skarbowy nie jest dowolna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Po analizie całości zebranego materiału, w tym złożonych przez podatnika wyjaśnień, organ podatkowy I instancji przedstawił swoje stanowisko odnośnie nie uznania w/w kosztów w decyzji. Uznała uzasadnienie decyzji za logiczne i spójne, spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz mające podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku ze złożoną w dniu [...].09.1999r. przez podatnika korektą zeznania rocznego za 1997r. stwierdziła, że uprawnienie do skorygowania zeznania po wydaniu decyzji tj. po dniu [...].08.1999r. nie przysługuje w świetle art. 81 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej ,uznając zarzuty dotyczące zaliczenia nadpłaty za bezzasadne. Wyjaśniła również, że stosownie do art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Analizując umowę zawartą dnia [...].12.1997r. o stypendium przez dwie osoby fizyczne, i dokonując jej kwalifikacji zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego uznała, że umowa ta jest umową darowizny połączona z poleceniem (art. 893 k. c.), przy czym oceniając źródło, rodzaj i czas trwania świadczenia (w 1997r. spełnienie świadczenia do [...].12.1997r. poprzez jednorazową wypłatę kwoty 5O.OOOzł.) stwierdziła, że przedmiotowa umowa miała na celu obejście prawa podatkowego. Powołując się na akt notarialny z dnia [...].12.1997r.w którym ustanowiono świadczenie nazwane stypendium przez Pana W.N. na rzecz Pani K.E. K., córki A. i E. potwierdziła stanowisko w przedmiocie wzajemności świadczeń i krzyżowania się obowiązków i uprawnień fundatorów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił tej decyzji : - naruszenie art. 26 ust. l i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 123 § l, art. 125 § l, art. 139 § l i art. 140 , art. 21 w związku z art. 53 i art. 75 § l i art. 54 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej, oraz wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podtrzymując zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym oraz podnosi, że w Państwie prawa organ podatkowy obowiązany jest ściśle przestrzegać przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji uchylane byłe dwukrotnie przez Izbę Skarbową a w uzasadnieniu powoływane były naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa. Pomimo dalszych błędów i uchyleń zarówno merytorycznych jak i proceduralnych Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy niezgodną z prawem decyzję [...] Urzędu Skarbowego W., który prowadził postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1997 rok prawie 5 lat. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniając związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem podatnika. Podtrzymuje zarzut dotyczący naruszenia art. 26 ust. l powołując się na orzecznictwo sądów zgodnie w którym uznaje się stypendium jako trwały ciężar kosztów przychodu. Umowa o ustanowieniu stypendium dla A.N. – w formie aktu notarialnego z dnia [...].12.1997 roku - spełnia wszelkie przesłanki, aby uznać je za "trwały ciężar" w rozumieniu art. 26 ust. l pkt. ww. ustawy. Nie znajdują również uzasadnienia faktycznego i prawnego zarzuty dotyczące ekwiwalentności świadczeń, gdyż dotyczą one jedynie sfery intencji - domniemań a nie stanu faktycznego, co wielokrotnie wykazywał w swoich wyjaśnieniach. Skarżący nie rozumie i nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, która odmawia mu prawa do skorzystania z prawa do naliczenia odsetek od nie zwróconej nadpłaty powołując się na art. 81 § 4 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. W dniu [...].09.1999 r. złożył korektę zeznania rocznego za 1997 rok - PIT-32 i dotyczyła ona uwzględnienia różnic kursowych na kwotę 113.519,19 PLN - w tej części organ podatkowy korektę uznał i ją potwierdził. Odmawia jednak, zarówno prawa do zaliczenia wykazanej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 1996 r. oraz prawa do naliczenia odsetek. Wywodzi, iż w myśl art. 75 § l urząd skarbowy zobowiązany był zaliczyć z urzędu powstałą nadpłatę na poczet zaległości w podatku za 1996 rok, co spowodowałoby wygaśnięcie części zobowiązania wraz z należnymi od nich odsetkami ze skutkiem na dzień 23.03.2001roku. Natomiast rozliczenia nadpłaty za 1997 rok urząd dokonał dopiero w dniu 07.02. 2003, ze skutkiem na 28.11.2002, co spowodowało, że odsetki w decyzji (za 1996 rok) bezprawnie naliczono na okres 23.03.2001 - 28.11.2002 rok (tj. jeden rok kalendarzowy i osiem miesięcy). W kwestii dotyczącej żądania zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, wyjaśnia, że Izba Skarbowa mija się z prawdą, powołując się na art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zwrócił w ciągu miesiąca od dnia wydania decyzji wykazanej nadpłaty - co kwalifikuje to zdarzenie do rozpoczęcia naliczania odsetek, ani też nie zaliczył wykazanej nadpłaty na poczet zobowiązań z roku 1996 (w myśl art. 75 § l ww. ustawy). Zarówno Urząd Skarbowy W., jak i Izba Skarbowa w W. wielokrotnie przekraczały terminy rozpoznania sprawy, naruszając art. 139 § 3 i art.140 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z pewnością nie stanowi podstawy prawnej do odliczenia stypendium z argumentacją, że nie można uznać za trwały ciężar dobrowolnego zobowiązania się podatnika w drodze umowy do ponoszenia określonych świadczeń. Skarżący powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary" należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego można poszukiwać w treści normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r., tom I, str. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły ( Słownik... op. cit. tom III s. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania podatnika, w ciągu oznaczonego czasu . Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Powyższy stan rzeczy powoduje, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tego rodzaju wnioskom wyprowadzonym w oparciu o wykładnię językową nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak, aby ciężary podatkowe były nakładane przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna zawierać określoną treść, być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku, jego stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", to liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które jak wykazano nie tylko może spełniać cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar jest ze swej istoty zjawiskiem społecznie pożądanym i celowym. Logicznym w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również mogą być objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. To, że ustawodawca w tym przepisie nie wymienił z nazwy stypendium, jak uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten stanowiąc o innych trwałych ciężarach nie zawiera w tym określeniu również pojęcia stypendium. Pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w Kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy, posiada społecznie ugruntowane znaczenie i funkcję rozumiane dość jednoznacznie. Powyższa sytuacja nakazuje rozpatrywać je jako umowę nienazwaną a nie podejmować próbę generalnego definiowania tego rodzaju umowy instytucjami nazwanymi w Kodeksie cywilnym, co prowadzi do określonych skutków na gruncie prawa podatkowego (wyłączenie przez art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.f. możliwości dokonywania odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych). Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt. 38 i 40 ustawy o p.d.f. zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Znacznie bardziej uprawnionym jest, w ocenie Sądu, pogląd, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie, jakie stypendia będące przychodem są wolne od podatku, to znaczy, że w obrocie prawnym funkcjonują inne stypendia, których świadomie nie zwolniono od podatku dochodowego. Nie budzi przy tym wątpliwości ,że każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć swój indywidualny charakter. Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy jest poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. O tym czy tak jest, winna decydować pogłębiona analiza konkretnej umowy o stypendium, warunków, w jakich została zawarta, a także sposób jej realizacji. O cechach trwałości stypendiów fundowanych uczniom, winno decydować porównanie okresu na jaki stypendium to zostało ufundowane z okresem nauki na tym szczeblu, który ma być dzięki temu świadczeniu możliwy lub łatwiejszy do osiągnięcia. Za uzasadnione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące określonej decyzją Urzędu Skarbowego nadpłaty w podatku, która zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa powinna zostać zaliczona na poczet zaległości za 1996r., a w związku z tym nie byłyby naliczane dalsze odsetki od tej zaległości. Z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, przy czym na wskazany w tym przepisie moment powstania nadpłaty nie ma wpływu to, czy do zapłaty nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej doszło w następstwie jego samoobliczenia przez podatnika, czy też w następstwie decyzji urzędu skarbowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości. Z kolei, w myśl przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Jakkolwiek więc w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty tak długo, jak długo organ podatkowy nie stwierdzi nadpłaty, to nie oznacza to bynajmniej, iż stwierdzenie przez ten organ nadpłaty w sytuacji takiej powoduje, że zaliczenie z urzędu tej nadpłaty na zaległe zobowiązania, możliwe wprawdzie dopiero w wyniku jej stwierdzenia, następuje z momentem tego stwierdzenia. O momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania decyduje bowiem moment powstania nadpłaty, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyżej od należnej, a nie moment, w którym nadpłatę tę stwierdzono. Tak więc, skoro skarżący podatnik zadeklarował i uiścił wyższy niż należało podatek dochodowy za 1997 r., to nadpłata stąd wynikłe winny podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania tych nadpłat, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za 1996r., powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem. Błędne jest zatem i niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami wyrażone przez organ pierwszej instancji i aprobowane przez organ odwoławczy stanowisko, według którego za moment zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania przyjęto dzień stwierdzenia tej nadpłaty, uznając tym samym, że mimo wcześniejszego nadpłacenia podatku Skarżący pozostawał w zwłoce aż do dnia 28.11.2002 r. i że nadpłaty podlegają też zaliczeniu na odsetki od tych zaległości naliczane za okres także po dacie powstania nadpłat. Ponadto powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasady dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków należy odnieść do okoliczności konkretnej sprawy. Zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowych stwierdzeń w tej kwestii stanowi o naruszeniu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.