III SA 909/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. K. Zakład [...] H. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 11.790 zł (jedenaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001r. określającą zakładowi [...] W. K. działającego pod firmą H. (w upadłości) – zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od wartości zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz zawyżonych kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc: marzec, lipiec i grudzień 1999r. Za podstawę swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała przepisy art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § l i § 3, art. 53 § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. l, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 1, art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z póź. zm.). Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji, iż Zakład [...] "H." zajmujący się produkcją kołder, poduszek i narzut w 1999r. dysponował tak zwanymi "pustymi fakturami" zakupu tkanin i włókniny od Przedsiębiorstwa [...] "E. należącego do J. S. w K. oraz w jednym przypadku firmy "P." K. S. ([...], ul. [...]) ujmując w rejestrze zakupów fikcyjne faktury VAT: - w miesiącu marcu – 4 faktury: Nr [...],[...],[...],[...] - w miesiącu lipcu – 6 faktur: Nr [...],[...],[...],[...],[...] - w miesiącu grudniu 3 faktury: Nr [...],[...],[...]. W ewidencji zakupów VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999r. zawyżono podatek naliczony o kwotę 589.503,00 zł. W myśl bowiem przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, podatek naliczony wynikający tzw. "pustych" – fikcyjnych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zasadnie zatem organ I instancji określił: za marzec 1999 r. 1. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 57.089 zł. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 180.341 zł, zwróconej na rachunek bankowy podatnika 2. Kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 w miejsce zwróconej na rachunek bankowy podatnika w wysokości 180.341 zł. 3. Zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 237.430 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku zwróconą na rachunek bankowy podatnika tj. 180.341 zł, a kwotą zobowiązania podatkowego określonego decyzją tj. 57.089 zł. 4. Wysokość odsetek za zwłokę od niniejszej zaległości w kwocie 247.314,80 zł. za lipiec 1999r. 1. Kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 28.141 zł w miesce zwróconej na rachunek bankowy podatnika w wysokości 291.916 zł. 2. Zaległość podatkową w kwocie 263.775 zł. stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku zwróconą na rachunek bankowy podatnika tj. 291.916 zł, a kwotą zwrotu różnicy podatku określoną decyzją tj. 28.141 zł. 3. Wysokość odsetek za zwłokę od niniejszej zaległości w kwocie 243.630,90 zł. za grudzień 1999 r. 1. Kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 75.728 zł. w miejsce zwróconej na rachunek bankowy podatnika w wysokości 164.025zł. 2. Zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 99.297 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku zwróconą na rachunek bankowy podatnika tj. 164.025zł a kwotą zwrotu różnicy podatku określoną decyzją tj. 75.728 zł. 3. Wysokość odsetek za zwłokę od niniejszej zaległości w kwocie 67.442,00zł. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, iż własne działanie kontrolne organu podatkowego oraz wyniki uprzednich kontroli urzędów kontroli skarbowej w L., P. i w W. pozwoliły na ujawnienie i opisanie mechanizmu obrotu tzw. "pustymi" fakturami zakupu. Mianowicie rzekomy zakup tkanin rozpoczęto od pustych faktur firm "B." Sp. z o.o. W., ul. [...] i "M. Przedsiębiorstwo [...] S. c R., P., ul. [...] wprowadzonych do obrotu i rozliczanych przez firmę P. [...] "M1" J. K., L. ul. [...] będącej tzw. "słupem", na podstawie których wystawiono następnie faktury VAT sprzedaży dla Przedsiębiorstwa [...] "E." J. S. w K., gm. [...], a skończywszy na ostatnim odbiorcy tj. firmie Zakład [...] "H." W. K. Potwierdzeniem wprowadzenia do obrotu przez Przedsiębiorstwo [...] "M." z/s w L. "pustych" faktur firm "B." i "M." są zeznania J.K. -właściciela firmy "M1" zawarte w protokółach przesłuchania z dnia [...] i [...] listopada 2000 r. Z materiałów sprawy wynika, że firma P. [...] "M.1" J. K. wprowadziła do obrotu tzw. "puste" faktury zakupu, na podstawie których wystawiła, następnie faktury sprzedaży dla Przedsiębiorstwa [...] "E." J. Firma "E." na podstawie faktur P. "M." będących faktycznie refakturami "pustych" faktur firm "B." i "M." wystawiła z kolei 12 szt. faktur sprzedaży dla Zakładu [...] "H." – W. K. na łączną wartość netto 2.502.919,15 zł. i podatek VAT 550.642,20 zł. Natomiast źródłem zakupu faktury VAT Nr [...] z dnia [...].03.99 wystawionej przez P. [...] "E." dla Z.P "H." W. K. była firma P. [...] "P." K. S. w L. ul. [...]. Z powodu kradzieży dokumentacji i ewidencji firmy "P." według oświadczenia właściciela K. S. nie ustalono źródła pochodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez te firmy. Izba Skarbowa podkreśliła, iż czynności sprawdzające w firmach "B." i "M." pozwoliły na ustalenie, iż owe firmy nie kontraktowały z firmą J. K., zaś rzekome faktury będące w posiadaniu J. K. z całą pewnością nie zostały wystawione przez te przedsiębiorstwa. Izba Skarbowa skonstatowała, iż okoliczności sprawy wskazują niezbicie, że sprzedaż w ogóle nie występowała, a jedynym zamiarem i celem takiego działania było uzyskanie z budżetu Państwa kwoty zwrotu różnicy podatku (zwrot podatku naliczonego). Zdaniem Izby Skarbowej w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, ustalono i wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa nie przychyliła się do żądania podatnika w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadków osób przez niego wskazanych, albowiem inne dowody stanowiły wystarczającą podstawę do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Izby nic nie wniosłoby do sprawy przesłuchanie członków komisji inwentaryzacyjnej, gdyż spis z natury potwierdza jedynie stan zapasów tkanin i produktów na dzień [...] marca 2000r., a więc może odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych za okres przeszły (1999r.), a nie działania fikcyjne. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 123 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na: - brak należytej staranności w ocenie materiału dowodowego, - odmowę przesłuchania osób wskazanych przez stronę, - brak wskazania przyczyn, dla których odmówiono, wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę. W uzasadnieniu skargi – jej autor – wywiódł, iż organy podatkowe oparły swoje ustalenia o dowody pośrednie wynikające z innych postępowań, natomiast odrzucono wnioski o przeprowadzenie dowodów bezpośrednich z zeznań właściciela firmy "E." na okoliczność sprzedaży przez niego tkaniny bawełnianej, a której znaczną część stwierdzono w czasie komisyjnego spisu z natury. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić kwestię właściwości WSA do rozstrzygania mniejszej skargi. Otóż zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ..., sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 1 § 1 i art. 3 § 1 tejże ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (ust. 134 § 1), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1). Przechodząc do kwestii oceny zarzutów skargi na tle zebranego dotąd materiału z postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z przedłożonych materiałów wynika, iż kontrola skarbowa koordynowana przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. ujawniła zorganizowane współdziałanie dotyczące nadużyć podatkowych w przedmiocie wyłudzeń zwrotów podatku VAT, a firma W. K. była jedną z tych, które naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd administracyjny podziela stanowisko Izby Skarbowej co do potrzeby konsekwentnego zwalczania nadużyć podatkowych. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów podatkowych w ustaleniu podatkowoprawnego stanu indywidualnej sprawy podatkowej, jak również nie może zastąpić organów w formułowaniu istotnych elementów decyzji podatkowej. Sąd jednocześnie podkreśla, iż każdy podatnik, a w tym także i ten, któremu stawia się zarzut popełnienia nadużyć podatkowych, ma prawo do pełnej i rzeczywistej obrony jego interesów, jako strony postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 188 Ordynacji podatkowej ma określone dyrektywne znaczenie, a jego naruszenie stanowi kwalifikowaną wadliwość postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało uznać wręcz za konieczne przeprowadzenie dowodów osobowych dla wyświetlenia pełnego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza dla określenia roli samego podatnika, czy też osób jego firmę reprezentyjąych przy popełnianiu czynów zabronionych przez prawo. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jakie konkretnie okoliczności wynikające z zeznań J. K. mają znaczenie dla sprawy, a w szczególności jaką rolą odegrali małż. S. w wystawianiu tzw. pustych faktur. W rozpatrywanej sprawie nie wiadomo w szczególności czy i z jakim skutkiem przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie "E." oraz w firmie "P.". W zaskarżonej decyzji nie wskazano z kolei w jakim zakresie prowadzono w firmie skarżącego rzeczywistą działalność gospodarczą a w szczególności, czy zapłacono należności wynikające z faktur wystawionych przez małż. S. Sąd administracyjny nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, iż podatnik zgłaszał wnioski dowodowe w celu przewlekłości postępowania, jeśli zważyć, iż postępowanie przed organem I instancji trwało od [...] marca 2000r. do [...] listopada 2001r., a decyzja ostateczna zapadła w dniu [...] marca 2002r. Mając zatem powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 cyt. ustawy procesowej, zaś w kwestii kosztów sądowych zastosowano się do przepisu art. 200 i nast. tejże ustawy.