III SA 927/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A.K. , B.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2002 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2001r. Nr ... 2) stwierdza, że decyzje o których mowa w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza na rzecz skarżących od Izby Skarbowej w W. kwotę 160,00 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu ... .12.2001 r. Urząd Skarbowy W. wydał w stosunku do małżonków A. i B. K. decyzję, w której określił małżonkom: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 9157,50 zł. - zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 917,20 zł. - odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 221,00 zł. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że podatnicy w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi skorzystali z odliczenia od podatku ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy w rzeczywistości ponieśli wydatki na budowę domu na terenach przeznaczonych pod zabudowę letniskową. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji budowa domu na tego rodzaju terenach przesądza o tym, że wzniesiony budynek ma charakter letniskowy, co zdaniem organu wyklucza mieszkalny charakter takiego domu. W decyzji organ powołał się na pozwolenie na budowę wydane w związku z budową przedmiotowego budynku, w którym organ gminy wyraził zgodę na budowę budynku o charakterze letniskowym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie "budynek letniskowy" nie mieści się w pojęciu "budynek mieszkalny", które zostało zdefiniowane w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz.140 ), z tych względów zdaniem organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie można było uznać, że budowa przez podatników domu letniskowego służyła zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że A. i B. K. dokonując przedmiotowego odliczenia od podatku, naruszyli art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) W dniu 11.01.2002 r. podatnicy wnieśli do Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją nr ... z dnia ... .03.2002 Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podzielił poglądy organu pierwszej instancji, według których w sprawie nie doszło do poniesienia przez podatników wydatków na budowę budynku służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. W dniu 05.04.2002 r. A. i B. K. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. W skardze skarżący zarzucili organom podatkowym błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, na podstawie, których rozstrzygnięto o prawie podatników do skorzystania z ulgi podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów skarżący powołali wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt. III RN 207/99. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu z przepisu art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik "pkt 1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: lit. b) na budowę budynku mieszkalnego". Przepis ten obok innych regulacji z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wykonaniem określonego w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązku władz publicznych polegającego na wspieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Wprowadza on trzy przesłanki dopuszczalności zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Pierwsza z nich, o charakterze obiektywnym, polega na poniesieniu wydatków na budowę budynku. Poniesienie tych wydatków przez skarżących, ani legalność dokonanej przez nich budowy nie są w sprawie kwestionowane. Druga przesłanka dotyczy celu wybudowania budynku, gdyż musi być to budynek mieszkalny. Zdaniem Sądu budowa budynku skarżących, określonego w pozwoleniu administracyjnym na budowę jako letniskowy, jest budową budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozpatrywaniu sprawy Sąd zważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, między innymi wówczas, gdy zostaną one (pod pewnymi warunkami) wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Jednakże następny przepis art. 21 ust. 2 wyłącza tę możliwość wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Zatem jeżeli, ustawodawca uznał za konieczne umieszczenie tego wyłączenia, to znaczy to, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zalicza on do budynków mieszkalnych, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie to byłoby zbędne. Pojęcie budynku letniskowego jest tożsame z pojęciem budynku rekreacyjnego z uwagi na tożsame funkcje pełnione przez te budynki. Argumentację tę można uzupełnić o wnioskowanie związane ze zmianami w prawie lokalowym. W czasie obowiązywania ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. -Prawo lokalowe (jednolity tekst: Dz. U. z 1987 r. Nr 30, poz. 165 ze zm.) istniał zakaz posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Jego złagodzeniu służyło stworzenie pojęcia domu letniskowego. Był nim budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim. Ustawa ta została jednakże uchylona przez art. 67 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105, poz. 509 ze zm.). Ta nowa ustawa nie wyłącza z pojęcia lokalu mieszkalnego domów letniskowych (rekreacyjnych) ani nie zawiera zakazu posiadania większej ilości lokali mieszkalnych. Trzecia przesłanka ogranicza możliwość zmniejszenia podatku o wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego tylko do tych sytuacji, gdy wydatki te podatnik poniósł "na własne potrzeby mieszkaniowe". Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia wprost dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zgodnie z dyrektywą wykładni językowej pojęciu temu należy nadawać takie znaczenia, jakie ma w języku potocznym. Według "Słownika języka polskiego" PWN 2003 s. 456 mieszkaniowy znaczy odnoszący się do mieszkania np. dzielnica mieszkaniowa, budownictwo mieszkaniowe; mieszkanie znaczy pomieszczenie, w którym się mieszka; mieszkać w rozumieniu słownika znaczy przebywać gdzieś na stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie. Z przytoczonych definicji wynika, że nie ma uzasadnionych przesłanek do wyłączenia z zakresu pojęcia " potrzeby mieszkaniowe" potrzeb związanych z domami o charakterze letniskowym. W sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "własne potrzeby mieszkaniowe" a reguły znaczeniowe języka z zakresu tego pojęcia nie wyłączają potrzeby posiadania domu letniskowego, brak jest podstawy prawnej do postawienia tezy, że zamieszkiwanie w domu letniskowym nie stanowi zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób, które dom ten wzniosły i w nim zamieszkują, chociażby zamieszkiwanie to miało miejsce tylko przez część roku. Zatem skoro w ustawie podatkowej nie ma przepisu ograniczającego skorzystanie z ulgi tylko w stosunku do lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe, to budowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych (także przyszłych) uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu koszty, w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, że w każdym konkretnym przypadku należy ustalić, czy wzniesiony budynek może zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatnika. Z tych względów Sąd doszedł do wniosków, że w sprawie organy podatkowe naruszyły powołany w decyzjach przepis art. 27a ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż a priori założyły, że określona w tym przepisie ulga podatkowa swoim zakresem nie obejmuje sytuacji polegającej na budowie domu na terenach rekreacyjnych. Tego rodzaju błąd interpretacyjny spowodował, że organy podatkowe w sprawie zaniechały zbadania, czy wzniesiony przez podatników budynek może zaspokajać ich potrzeby mieszkaniowe, przez co naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu opisane naruszenia prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.